L’Agenzia delle Entrate -Ufficio di  Cosenza- con cartella di pagamento n. 034 2004 00224677 02 000, notificata in data 11 settembre 2004, comunicava al ricorrente che a seguito del controllo automatizzato, ai sensi dell’art.36 bis del DPR 29.09.1973, n.600,    effettuato alla dichiarazione dei redditi (modello unico 2001) presentata per il periodo d’imposta anno 2000, per omesso versamento dell’IRAP, aveva provveduto sul reddito di lavoro autonomo, mediante l’iscrizione a ruolo, al recupero dell’imposta  nonché degli  accessori di legge per un importo complessivo di  €  2438,53.

Il contribuente con ricorso proposto  nei confronti dell’Agenzia delle Entrate- Ufficio di  Cosenza, in data 20.09.2004 e depositato presso la Commissione Tributaria adita in data 22.09.2004, impugnava l’operato dell’Ufficio ed eccepiva che svolgeva il proprio lavoro professionale di “dottore commercialista”  “presso la propria abitazione senza l’ausilio di collaboratori” e che l’attività consisteva “esclusivamente nell’ufficio di Sindaco di società di capitali e di contenzioso tributario”. Evidenziava, inoltre, che l’attività era svolta esclusivamente dal “professionista ricorrente” e senza alcuna “organizzazione”. Concludeva che in virtù della    sentenza 21 maggio 2001 n.156 della Corte Costituzionale, che aveva enunciato il principio   secondo il quale “un’attività professionale che fosse svolta in assenza d’organizzazione…”.  non prospettava “il presupposto dell’imposta”, chiedeva l’annullamento della cartella impugnata per l’inesistente pretesa erariale, poiché  fin dall’origine mancavano le condizioni che avevano determinato l’iscrizione a ruolo dell’imposta richiesta.

Chiedeva, altresì, ai sensi dell’art.47 del dlgs n.546/1992 la sospensione della  cartella impugnata.

L’Ufficio si costituiva in giudizio e con le controdeduzioni, depositate in data 15 ottobre 2004, confermava il proprio operato ed evidenziava che la  pretesa non trovava riscontro nella legge vigente, per cui  chiedeva il rigetto del ricorso e la condanna del ricorrente al risarcimento delle spese di giudizio, oltre gli interessi maturandi sulla somma contestata.

La Commissione, all’udienza  del 13.10.2004, con ordinanza n. 213/1/04, ritenendo  che i motivi addotti dal ricorrente non avevano sufficiente fondamento probatorio, rigettava la richiesta di sospensione dell’esecutività della cartella impugnata  e  rinviava la trattazione del merito all’udienza del 15.12.2004. 

I N   D  I  R  I  T  T  O

Il ricorso è fondato e merita accoglimento.

Il caso in esame impone una valutazione preliminare del dlgs 15 dicembre 1997, n.446, istitutivo dell’imposta di cui la presente controversia.

L’art.2 fissa il presupposto dell’imposta  e l’indica nell’esercizio abituale di una attività diretta alla produzione ed allo scambio di beni ovvero alla prestazione di servizi.

L’art.3 individua i soggetti passivi ed indica come tali le società e le persone fisiche, che esercitano una o più delle attività menzionate all’art.2.

La Corte Costituzionale,  con la sentenza n.156 depositata il 21.05.2001, nell’esaminare le varie eccezioni d’illegittimità della normativa in esame, ha affermato che rientra nella discrezionalità del legislatore l’individuazione dei singoli fatti espressivi della capacità contributiva, la quale può essere desunta da qualsiasi  indice che sia rivelatore di ricchezza e non solamente dal reddito individuale, con il solo limite della ragionevolezza.

Nel caso dell’imposta in esame, cioè dell’IRAP, il legislatore, nell’esercizio della propria discrezionalità, ha individuato nel prodotto delle attività autonomamente organizzate un nuovo indice di capacità contributiva

La scelta di questo indice non può dirsi irragionevole, né lesiva della capacità contributiva, atteso che il valore aggiunto altro non è che la nuova ricchezza creata dalla singola attività, che viene assoggettata all’imposta (irap) ancor prima che essa sia distribuita al fine di remunerare i vari fattori della produzione, trasformandosi in reddito per l’organizzazione dell’attività, i suoi finanziatori, i suoi dipendenti e collaboratori. L’imposta (irap) colpisce, perciò, con carattere di realità, un fatto economico diverso dal reddito, comunque, espressivo di capacità di contribuzione in capo a chi, in quanto organizzatore dell’attività, è autore di scelte dalle quali deriva la ripartizione della ricchezza prodotta dai diversi soggetti che, in varia misura, concorrono alla sua creazione.

La Corte è poi passata all’individuazione dei soggetti passivi dell’imposta ed ha incluso tra essi gli esercenti arti e professioni con carattere di abitualità (art.49/comma uno del dpr 22.12.1986, n.917). In proposito ha, però, osservato che l’elemento organizzativo è connaturato alla nozione d’impresa ed ha concluso che ogni soggetto, individuale o societario, che esercita impresa è soggetto passivo dell’irap.

La Corte Costituzionale, tra l’altro, ha affermato che  “E’ tuttavia vero che mentre l’elemento organizzativo è connaturato alla nozione stessa di impresa, altrettanto  non può dirsi per quanto riguarda l’attività di lavoro autonomo, ancorché svolta con carattere di abitualità, nel senso che è possibile ipotizzare un’attività professionale  svolta in assenza di organizzazione di capitali e/o lavoro altrui. Ma è evidente che nel caso di un'attività professionale che fosse svolta in assenza di elementi di organizzazione -il cui accertamento, in mancanza di specifiche  disposizioni normative, costituisce questione di mero fatto-  sarà mancante il presupposto stesso dell’imposta sulle attività produttive, per l’appunto rappresentato, secondo l’art.2, dall’esercizio abituale di un’attività autonomamente organizzata diretta alla produzione o allo scambio di beni ovvero alla prestazione di servizi, con la conseguente inapplicabilità dell’imposta stessa” (capoverso 9.2 della motivazione).

Da quanto espresso, appare  ovvio che presupposto dell’Irap sia l’organizzazione autonoma, costituita da una combinazione di fattori produttivi capaci di produrre autonomamente ricchezza aggiuntiva prescindendo dall’attività del titolare, il quale   svolga solo funzioni di coordinamento, controllo ed indirizzo dei fattori medesimi.

Da quanto sopra si evidenzia come, laddove in un lavoro autonomo  l’attività del titolare sia assolutamente prevalente rispetto all’organizzazione di mezzi o al concorso significativo di lavoro di terzi, manca il presupposto d’imposta e la pretesa tributaria determina una doppia imposizione sul reddito in violazione dei principi di uguaglianza e di capacità contributiva; circostanza questa che integrerebbe l’illegittimità costituzionale dell’intera normativa secondo quando si evince dalla citata sentenza (n.156). 

La Corte ha concluso,  con chiarezza, che un’attività professionale svolta in assenza di elementi di organizzazione è priva del presupposto stesso dell’imposta ed il soggetto che esercita la libera professione in tale condizione non rientra tra quelli passivi d’imposta, come il caso in esame. In definitiva il professionista che, nell’esercizio della libera professione, spende soltanto la propria opera, non produce ricchezza aggiuntiva e  non realizza il presupposto per l’applicazione dell’imposta di cui si discute. In questa ipotesi l’imposta sarebbe applicata sul reddito e non sulla nuova ricchezza, come invece espressamente richiede la legge che l’ha istituita.

Dall’analisi della sentenza (n.156)  in rassegna traspare chiaramente che le modalità di esercizio dell’attività, con o senza autonoma organizzazione, rappresentano una questione di mero fatto da accertare in giudizio, caso per caso,  da parte del Giudice  di merito.  

La Commissione, inoltre, evidenzia che i criteri interpretativi posti dalla Corte Costituzionale a garanzia della legittimità della legge, devono essere recepiti da  chiunque sia nell’espletamento dell’attività giurisdizionale sia in quella amministrativa.

Il che vuol dire che l’Ufficio, dal momento della pubblicazione della sentenza n.156 citata (21.05.2001), è tenuto ad applicare ai casi concreti che va esaminando la normativa  IRAP secondo l’interpretazione appena sopra esposta, mentre il Giudice tributario è tenuto a giudicare i provvedimenti emanati alla luce degli stessi criteri con la conseguenza che ciascuno, nell’esercizio della propria funzione, è responsabile della diversa e distorta applicazione della legge.      

Il Giudicante si riconosce nel pensiero espresso nella sentenza n.156, citata, della Corte Costituzionale  e dissente, poiché destituita di ogni fondamento, dalla tesi della Amministrazione finanziaria secondo cui  l’esercizio “in via abituale” (cioè con partita Iva), seppure nella forma dell’attività individuale, di una qualsiasi delle attività  previste nella legge istitutiva dell’imposta, comporta una presunzione assoluta in merito all’esistenza di un’organizzazione tale da giustificare l’imposizione di cui alla presente controversia. La tesi dell’Ufficio che vede sempre sussistente, ai fini dell’imposizione, il concetto di autonoma organizzazione frustra i fondamentali principi dettati dalla Corte  medesima.

La stessa Amministrazione finanziaria centrale, nell’emanare direttive agli Uffici periferici non si discosta sostanzialmente dall’orientamento giurisprudenziale sopra esposto. Essa, infatti,   con circolare 4 giugno 1998, n.141/E, a proposito del presupposto impositivo Irap, ha detto che “l’abitualità e l’esistenza di una autonoma organizzazione costituiscono entrambe elementi caratterizzanti di detto presupposto, cosicché rimarrebbero al di fuori dell’ambito dell’applicazione dell’imposta non solo le attività meramente occasionali ma anche quelle che, pur potendosi astrattamente ricondurre all’esercizio dell’impresa (individuale), di arti e professioni, non sono tuttavia esercitate mediante una organizzazione autonoma da parte del soggetto interessato”.

Da tale principio si ricava che il concetto di autonoma organizzazione, di cui all’art.2 del citato dlgs n.446/1997, non coincide con quello di lavoro autonomo, e non si può ritenere che la normativa in esame assoggetti sempre ed in ogni caso all’IRAP il reddito (lavoro autonomo) da esso prodotto,  riferendosi l’autonomia non all’attività ma all’organizzazione.

In conclusione l’analisi delle modalità di produzione del reddito, compiuta anche attraverso la dichiarazione dei redditi ed ogni utile informazione offerta dall’Amministrazione  o dal contribuente, consentirà di accertare se, accanto all’attività del professionista medesimo,  è svolta un’altra attività autonomamente organizzata rilevante per l’esercizio della prima.

Il regime probatorio, secondo il quale è il creditore che deve offrire la prova del diritto che intende fare valere in giudizio e  consentirà al Giudice  di merito di assolvere il compito a lui affidato; di conseguenza spetterà al contribuente produrre tale prova se agirà per il rimborso dell’IRAP versata; invece, all’Ufficio finanziario l’onere di provare l’autonoma organizzazione in caso  di ricorso del contribuente contro un atto impositivo dell’Amministrazione generato da una presunta  evasione, come il caso di specie.

Nel caso in esame, il ricorrente professa la propria autonoma attività di “dottore commercialista” ed afferma che “svolge il proprio lavoro…presso la sua abitazione senza l’ausilio di collaboratori” e che “l’attività svolta consta esclusivamente nell’ufficio di Sindaco di società di capitali e di contenzioso tributario”, a dimostrazione, all’udienza, esibisce e deposita fatture emesse dallo stesso, in merito all’attività professionale svolta.  Pone in evidenza, inoltre, che “Le predette attività vengono svolte esclusivamente dal professionista ricorrente e nessuna organizzazione, peraltro inesistente, può legittimamente sostituirlo”., egli, pertanto   fornisce sufficienti elementi che consentono di accogliere la richiesta prospettata nel ricorso in esame.

 Di contro l’Ufficio si è limitato a semplici affermazioni e non fornisce   elementi contrari ai  motivi contestati dal contribuente. Nelle controdeduzioni allegate agli atti si legge soltanto che  l’imposta è richiesta nel “pieno rispetto delle norme di legge nonché della prassi amministrativa che nella soggetta materia è stata emanata” ed a sostegno di quanto afferma,  all’udienza, esibisce e deposita due sentenze di commissione tributaria regionale, le quali si riferiscono al silenzio-rifiuto dell’Amministrazione sulla richiesta di rimborso e non sulla contestazione dell’imposta non dovuta, di cui alla presente disamina.

La Commissione non disponendo di elementi contrari a  quelli prospettati dal  ricorrente, in merito all'esistenza “dell’organizzazione di capitale o lavoro altrui” prospettata dall’Ufficio, ne ritiene fondata la pretesa posta in atto con il presente giudizio.

A  sostegno di quanto appena evidenziato ed  esplicitato, la Corte di Cassazione con la sentenza di legittimità   n.21203, depositata il 05.11.2004, ha approvato e confermato la giurisprudenza di merito formatasi  finora attraverso la casistica in favore dei contribuenti.

L’esame della controversia ha posto all’attenzione del Giudicante un’eccezione che evidenzia un  ulteriore  motivo d’illegittimità dell’atto contestato.

L’iscrizione a ruolo è stata eseguita ai sensi dell’art.36 bis del dpr n.600/1993, mentre trattandosi di una imposta non ritenuta dovuta dal contribuente necessitava di un apposito atto di accertamento, ai sensi degli artt.38 e 41 del citato dpr., non emesso dall’Ufficio impositore.

La normativa (art.36 bis), infatti, prevede che l’Ufficio “avvalendosi di procedure automatizzate” procede alla liquidazione delle imposte in virtù delle “dichiarazioni presentate dai contribuenti e dai sostituti d’imposta” e “sulla base dei dati e degli elementi direttamente desumibili dalle dichiarazioni presentate”,  in altre parole, provvede   a correggere gli errori materiali ed a controllare la giustezza dei versamenti dell’imposta, sempre “sulla base dei dati  risultanti dalla dichiarazione”, cioè sui dati forniti dallo stesso contribuente o comunque definitivamente accertati.

Con l’avviso di accertamento (artt.38 e 41 del dpr n.600/73) l’Ufficio tributario, invece, accerta l’esistenza di un rapporto tributario non dichiarato o non denunciato dal contribuente (il caso in esame), almeno nei termini ritenuto dall’Ufficio, con conseguente procedura diversa nonché con le garanzie previste dagli artt. 6 e 7 della legge 27 luglio 2000, n.212, principalmente l’obbligo della motivazione e della prova di quanto la stessa Amministrazione asserisce, per lo meno in sede contenziosa, di tutto ciò nulla nel caso di specie.

La Commissione, dato le contrastanti interpretazioni della giurisprudenza di merito, ritiene che sussistano  giusti motivi per la compensazione delle spese processuali.

P  Q  M

La Commissione accoglie il ricorso e per l’effetto dichiara:

- non dovuta l’imposta impugnata ed iscritta a ruolo;

- priva di valore e di ogni effetto giuridico la cartella di pagamento notificata al ricorrente;

- che l’Amministrazione finanziaria rimborsi al contribuente eventuali importi pagati dallo  stesso per effetto dell’atto impugnato, con i relativi interessi maturati e maturandi.

Spese compensate.

Cosenza,  lì  15 dicembre  2004