L’Agenzia delle Entrate, Divisione Contribuenti/Direzione Centrale Grandi contribuenti e internazionale, con la risposta n. 56/2023, ha disposto delle delucidazioni circa il corretto trattamento fiscale degli emolumenti che un soggetto residente in Italia percepisce da un’Università tedesca ai sensi dell’art. 49, co. 1 del DPR [1] n. 917/1986 (TUIR) e dell’art. 21 della Convenzione [2] stipulata tra Italia e Germania.
Volume consigliato: Codice tributario 2023
Indice
- 1. Normativa di riferimento: l’art. 49 TIUR e l’art. 21 della Convenzione italo-tedescau003cbru003e
- 2. Il trattamento fiscale nel caso di specieu003cbru003e
- 3. I chiarimenti chiesti dal contribuente al Fisco italianou003cbru003e
- 4. Il ragionamento normativo e la soluzione prospettata dall’Amministrazione Finanziariau003cbru003e
1. Normativa di riferimento: l’art. 49 TIUR e l’art. 21 della Convenzione italo-tedesca
Nel caso in scrutinio la normativa di riferimento è da ricondurre agli artt. 49 del TUIR e 21 della Trattato siglato tra Italia e Germania.
L’art. 49 del DPR 917/1986 (TUIR), rubricato “Redditi di lavoro dipendente”, testualmente, dispone che: “1. Sono redditi di lavoro dipendente quelli che derivano da rapporti aventi per oggetto la prestazione di lavoro, con qualsiasi qualifica, alle dipendenze e sotto la direzione di altri, compreso il lavoro a domicilio quando è considerato lavoro dipendente secondo le norme della legislazione sul lavoro. 2. Costituiscono, altresì, redditi di lavoro dipendente: a) le pensioni di ogni genere e gli assegni ad esse equiparati; b) le somme di cui all’art. 429, ultimo comma, del codice di procedura civile”.
L’art. 21 della convenzione tra la Repubblica italiana e la Repubblica Federale di Germania per evitare le doppie imposizioni in materia di imposte sul reddito e sul patrimonio e prevenire le evasioni fiscali, rubricato “Insegnanti”, testualmente, dispone che: “Una persona fisica che, su invito sia di uno Stato contraente, che di un’università, di un istituto di insegnamento superiore, di una scuola, di un museo o di un’altra istituzione culturale di detto Stato contraente, ovvero nel quadro di uno scambio culturale a carattere ufficiale, soggiorna in tale Stato contraente per un periodo non superiore a due anni al solo scopo di insegnare, di tenere dei corsi o di svolgere ricerche in uno dei detti istituti, e che è un residente dell’altro Stato contraente o lo era immediatamente prima di soggiornare nel primo Stato, è esente da imposta in quest’ultimo Stato relativamente alle remunerazioni che percepisce per tali attività, a condizione che tali remunerazioni provengano da fonti situate al di fuori di detto Stato”.
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2. Il trattamento fiscale nel caso di specie
Nel caso in scrutinio, il contribuente residente in Italia espone di aver trasferito la residenza in Germania nell’agosto 2019 ma, successivamente, a causa della pandemia di aver fatto ritorno in Italia, cancellandosi dall’AIRE [3] nel febbraio 2021 e, pertanto, risulta nuovamente residente nel nostro Paese. Tuttavia, nel settembre 2021 l’istante è rientrato in Germania. Il contribuente espone di essere beneficiario di una borsa di studio e di aver stipulato con l’Università tedesca un contratto di lavoro dipendente, con decorrenza dal 1° marzo 2022 fino al 29 febbraio 2024, con il quale è stato assunto come assistente di ricerca. Infine, l’istante rende noto al Fisco che l’Ateneo corrisponderà un plus al proprio trattamento economico al fine di equipararlo a quello percepito dai colleghi.
3. I chiarimenti chiesti dal contribuente al Fisco italiano
Esposta la vicenda de qua il contribuente chiede all’Amministrazione Finanziaria chiarimenti circa:
– la corretta soggezione ad imposte dei redditi percepiti dall’Ateneo tedesco;
– informazioni in merito la documentazione da presentare all’Università tedesca, ai fini della disapplicazione, ad opera della medesima, in virtù dell’art. 21 della Convenzione italo-tedesca contro le doppie imposizioni, delle trattenute a titolo d’imposta previste dalla normativa tedesca sui redditi in scrutinio.
4. Il ragionamento normativo e la soluzione prospettata dall’Amministrazione Finanziaria
L’Amministrazione Finanziaria espone che sul piano della normativa interna, l’art. 3, co. 1 del TUIR dispone che “L’imposta si applica sul reddito complessivo del soggetto, formato per i residenti da tutti i redditi posseduti al netto degli oneri deducibili indicati nell’articolo 10 e per i non residenti soltanto da quelli prodotti nel territorio dello Stato”. Per quel che concerne, nel dettaglio, alla categoria reddituale in cui devono essere classificati gli emolumenti percepiti dall’istante si evidenzia che i medesimi, in quanto somministrati in virtù di un rapporto di lavoro dipendente a tempo determinato non sono riconducibili a una borsa di studio. Gli stessi redditi, pertanto, non possono essere ricompresi nel novero del dettato normativo di cui all’art. 50 [4], co. 1, lettera c) [5] del TUIR. Sicché, l’intero reddito in commento dev’essere collocato tra i redditi di lavoro dipendente di cui all’art. 49, co. 1 del TUIR, determinando l’impossibilità di applicare in Italia il regime di esenzione da tassazione disposto per alcune borse di studio. Vista la normativa interna, occorre, tuttavia, considerare le disposizioni sovranazionali contenute negli accordi conclusi dall’Italia con gli Stati esteri. Detto che la prevalenza del diritto internazionale su quello interno è, pacificamente riconosciuta dall’ordinamento italiano e sancita in ambito tributario dall’art. 169 [6] del TUIR e dall’art. 75 [7] del DPR n. 600/1973 [8] nel caso in scrutinio assume rilevanza la Convenzione contro le doppie imposizioni tra Italia e Germania. Nello specifico si rinvia al dettato normativo di cui all’art. 21 della Convenzione summenzionata. Analizzando il significato letterale della norma richiamata si evidenzia come la sussistenza della locuzione “… soggiorna in tale Stato contraente per un periodo non superiore a due anni al solo scopo di insegnare …” determina come implicita la conseguenza che la non imponibilità, nello Stato di soggiorno del ricercatore (nel caso de quo Germania), delle retribuzioni sia limitata ad un periodo di soggiorno non superiore ad anni due. Il fine della summenzionata norma del Trattato è, pertanto, quella di agevolare gli insegnanti o ricercatori che soggiornano per un periodo temporaneo limitato in uno Stato per espletare attività di insegnamento o ricerca.
Ad avviso del Fisco, avendo il contribuente dichiarato di essere rientrato in Germania nel mese di settembre 2021, ove era già legato da un rapporto di impiego, come assistente di ricerca post dottorato a tempo pieno, con l’Università tedesca, e nel presupposto del prolungamento di tale soggiorno sino al 29 febbraio 2024, la potestà impositiva tedesca sugli emolumenti erogati al contribuente dalla citata Università, nel periodo 1° marzo 2022 – 29 febbraio 2024, non verrà limitata dalle norme contenute nell’art. 21 della Convenzione tra l’Italia e la Germania per evitare le doppie imposizioni.
Sicché, da ciò consegue, che, nel presupposto di una residenza fiscale italiana dell’istante e dello svolgimento dell’attività lavorativa sul territorio tedesco per tutto il periodo 1° marzo 2022 – 29 febbraio 2024, l’intero reddito in esame (comprensivo sia della quota parte finanziata dall’UE che dell’addendum erogato dalla Università tedesca) dovrà essere assoggettato ad imposizione concorrente in Italia (Stato di residenza del contribuente) e Germania (Stato di svolgimento dell’attività lavorativa), ai sensi dell’art. 15 [9], paragrafo 1, della Convenzione. La conseguente doppia imposizione dovrà essere eliminata in Italia (Stato di residenza del contribuente) mediante la concessione del credito d’imposta per i redditi prodotti all’estero con le modalità stabilite dall’art. 165 [10]D.P.R. n. 917/1986.
- [1]
DECRETO DEL PRESIDENTE DELLA REPUBBLICA 22 dicembre 1986, n. 917 – Approvazione del testo unico delle imposte sui redditi – (TUIR).
- [2]
LEGGE 24 novembre 1992, n. 459 – Ratifica ed esecuzione della convenzione tra la Repubblica italiana e la Repubblica Federale di Germania per evitare le doppie imposizioni in materia di imposte sul reddito e sul patrimonio e prevenire le evasioni fiscali, con protocollo, fatta a Bonn il 18 ottobre 1989 -.
- [3]
L’Anagrafe degli Italiani Residenti all’Estero (A.I.R.E.) è stata istituita con legge 27 ottobre 1988, n. 470.
- [4]
Art. 50 DPR 917/1986 (TUIR), rubricato, “Redditi assimilati a quelli di lavoro dipendente”.
- [5]
Ai sensi dell’art. 50, co. 1, lettera c, del TUIR sono assimilati ai redditi di lavoro dipendente“… le somme da chiunque corrisposte a titolo di borsa di studio o di assegno, premio o sussidio per fini di studio o di addestramento professionale, se il beneficiario non è legato da rapporti di lavoro dipendente nei confronti del soggetto erogante…”.
- [6]
L’art. 169 del TUIR (DPR n. 917/1986), rubricato – Accordi internazionali – ,testualmente, statuisce che: “1. Le disposizioni del presente testo unico si applicano, se più favorevoli al contribuente, anche in deroga agli accordi internazionali contro la doppia imposizione”.
- [7]
L’art. 75 (rubricato – Accordi internazionali -) del D.P.R. n. 600/1973, testualmente, dispone che: “Nell’applicazione delle disposizioni concernenti le imposte sui redditi sono fatti salvi gli accordi internazionali resi esecutivi in Italia”.
- [8]
DECRETO DEL PRESIDENTE DELLA REPUBBLICA 29 settembre 1973, n. 600 – Disposizioni comuni in materia di accertamento delle imposte sui redditi -.
- [9]
L’art. 15 della convenzione tra la Repubblica italiana e la Repubblica Federale di Germania (l.n. 459/1992), rubricato “Lavoro subordinato”, testualmente, dispone che: “1. Fatte salve le disposizioni degli articoli 16, 18 e 19, i salari, gli stipendi e le altre remunerazioni analoghe che un residente di uno Stato contraente riceve in corrispettivo di un’attività dipendente sono imponibili soltanto in detto Stato, a meno che tale attività non venga svolta nell’altro Stato contraente. Se l’attività è quivi svolta, le remunerazioni percepite a tal titolo sono imponibili in questo altro Stato.
2. Nonostante le disposizioni del paragrafo 1, le remunerazioni che un residente di uno Stato contraente riceve in corrispettivo di un’attività dipendente svolta nell’altro Stato contraente sono imponibili soltanto nel primo Stato se: a) il beneficiario soggiorna nell’altro Stato per un periodo o periodi che non oltrepassano in totale 183 giorni nel corso dell’anno fiscale considerato, e b) le remunerazioni sono pagate da o per conto di un datore di lavoro che non è residente dell’altro Stato, e c) l’onere delle remunerazioni non è sostenuto da una stabile organizzazione o da una base fissa che il datore di lavoro ha nell’altro Stato.
3. Nonostante le precedenti disposizioni del presente articolo le remunerazioni ricevute in corrispettivo di un’attività dipendente svolta a bordo di navi o di aeromobili utilizzati in traffico internazionale sono imponibili nello Stato contraente in cui è situata la sede della direzione effettiva dell’impresa”. - [10]
L’art. 165 del TUIR (DPR n. 917/1986), rubricato – Credito d’imposta per i redditi prodotti all’estero – ,testualmente, statuisce che: “1. Se alla formazione del reddito complessivo concorrono redditi prodotti all’estero, le imposte ivi pagate a titolo definitivo su tali redditi sono ammesse in detrazione dall’imposta netta dovuta fino alla concorrenza della quota d’imposta corrispondente al rapporto tra i redditi prodotti all’estero ed il reddito complessivo al netto delle perdite di precedenti periodi d’imposta ammesse in diminuzione.
2. I redditi si considerano prodotti all’estero sulla base di criteri reciproci a quelli previsti dall’articolo 23 per individuare quelli prodotti nel territorio dello Stato.
3. se concorrono redditi prodotti in più Stati esteri, la detrazione si applica separatamente per ciascuno Stato.
4. La detrazione di cui al comma 1 deve essere calcolata nella dichiarazione relativa al periodo d’imposta cui appartiene il reddito prodotto all’estero al quale si riferisce l’imposta di cui allo stesso comma 1, a condizione che il pagamento a titolo definitivo avvenga prima della sua presentazione. Nel caso in cui il pagamento a titolo definitivo avvenga successivamente si applica quanto previsto dal comma 7.
5. La detrazione (di cui al comma 1) può essere calcolata dall’imposta del periodo di competenza anche se il pagamento a titolo definitivo avviene entro il termine di presentazione della dichiarazione relativa al primo periodo d’imposta successivo. L’esercizio della facoltà di cui al periodo precedente è condizionato all’indicazione, nelle dichiarazioni dei redditi, delle imposte estere detratte per le quali ancora non è avvenuto il pagamento a titolo definitivo.
6. L’imposta estera pagata a titolo definitivo su redditi prodotti nello stesso Stato estero eccedente la quota di imposta italiana relativa ai medesimi redditi esteri, costituisce un credito d’imposta fino a concorrenza della eccedenza della quota d’imposta italiana rispetto a quella estera pagata a titolo definitivo in relazione allo stesso reddito estero, verificatasi negli esercizi precedenti fino all’ottavo. Nel caso in cui negli esercizi precedenti non si sia verificata tale eccedenza, l’eccedenza dell’imposta estera può essere riportata a nuovo fino all’ottavo esercizio successivo ed essere utilizzata quale credito d’imposta nel caso in cui si produca l’eccedenza della quota di imposta italiana rispetto a quella estera relativa allo stesso reddito di cui al primo periodo del presente comma. Le disposizioni di cui al presente comma relative al riporto in avanti e all’indietro dell’eccedenza si applicano anche ai redditi d’impresa prodotti all’estero dalle singole società partecipanti al consolidato nazionale e mondiale, anche se residenti nello stesso paese, salvo quanto previsto dall’articolo 136, comma 6.
7. Se l’imposta dovuta in Italia per il periodo d’imposta nel quale il reddito estero ha concorso a formare l’imponibile è stata già liquidata, si procede a nuova liquidazione tenendo conto anche dell’eventuale maggior reddito estero, e la detrazione si opera dall’imposta dovuta per il periodo d’imposta cui si riferisce la dichiarazione nella quale è stata richiesta. Se è già decorso il termine per l’accertamento, la detrazione è limitata alla quota dell’imposta estera proporzionale all’ammontare del reddito prodotto all’estero acquisito a tassazione in Italia.
8. La detrazione non spetta in caso di omessa presentazione della dichiarazione o di omessa indicazione dei redditi prodotti all’estero nella dichiarazione presentata.
9. Per le imposte pagate all’estero dalle società, associazioni e imprese di cui all’articolo 5 e dalle società che hanno esercitato l’opzione di cui agli articoli 115 e 116 la detrazione spetta ai singoli soci nella proporzione ivi stabilita.
10. Nel caso in cui il reddito prodotto all’estero concorra parzialmente alla formazione del reddito complessivo, anche l’imposta estera va ridotta in misura corrispondente”.
Codice Tributario 2024
Il volume è aggiornato a: L. 111/2023 (Delega al Governo per la riforma fiscale); D.L. 104/2023, conv. in L. 136/2023 (Imposta straordinaria calcolata sull’incremento del margine di interesse); L. 213/2023 (Legge di bilancio 2024); D.L. 215/2023 (c.d. Milleproroghe) e ai Decreti legislativi attuativi della riforma fiscale: D.Lgs. 209/2023 (fiscalità internazionale); D.Lgs. 216/2023 (irpef); D.Lgs. 219/2023 (statuto del contribuente); D.Lgs. 220/2023 (contenzioso tributario); D.Lgs. 221/2023 (adempimento collaborativo); D.Lgs. 1/2024 (adempimentitributari); D.Lgs. 13/2024 (accertamento tributario e concordato preventivo biennale) e riporta:Parte I: Disciplina di rilievo sovranazionaleParte II: Imposte dirette (Testo Unico, Norme complementari)Parte III: Imposte indirette (IVA, Norme complementari IVA, Imposta di registro,Imposte ipotecarie e catastali, Imposta di bollo, Imposta sulle successioni edonazioni, Tassa sulle concessioni governative, Web tax)Parte IV: Tributi locali e regionaliParte V: Imposte straordinarieParte VI: Diritti del contribuente e interpelloParte VII: Anagrafe tributaria e codice fiscaleParte VIII: AccertamentoParte IX: RiscossioneParte X: Agevolazioni fiscaliParte XI: Sanzioni amministrative e penaliParte XII: ContenziosoParte XIII: Riforma fiscaleParte XIV: Novità normativeChiude il volume l’indice cronologicoLuigi TramontanoGiurista, già docente a contratto presso la Scuola di Polizia economico-finanziaria della Guardia di Finanza è autore di numerosissime pubblicazioni giuridiche ed esperto di tecnica legislativa, curatore di prestigiose banche dati legislative e direttore scientifico di corsi accreditati di preparazione per l’esame di abilitazione alla professione forense.
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