Studi di settore : Sentenza n.162/2/2007 CTP Cosenza sez.II,depositata in data 20.9.2007

Con ricorso consegnato in data 9.1.2006 all’Agenzia delle Entrate-ufficio di xxxxxx e ritualmente depositato nella segreteria di questa Commissione Tributaria in data 8.2.2006, la sig.ra xxxxxxxxxxxxxxxxxxxx,residente in xxxxxxxxxxxx, impugnava l’avviso di accertamento n.xxxxxxxxxxxxxx relativo all’anno di imposta 1998,con il quale l’Ufficio aveva proceduto al controllo parziale della sua posizione fiscale con riferimento all’attività di impresa svolta,ai sensi dell’art.62 sexies del d.l.30.8.1993 n.331,convertito con modificazioni in legge 29.10.1993 n.427.

Eccepiva la ricorrente :

a)la carenza di motivazione dell’atto impugnato, costituita da un mero richiamo agli studi di settore, senza che si fossero tenute in alcuna considerazione le circostanze specifiche che avevano influenzato in negativo l’andamento economico dell’impresa, quali l’esistenza di merce invenduta, l’accumulo di scorte in magazzino, la situazione di malattia della titolare, priva di dipendenti, la concorrenza nello specifico settore economico per la presenza di ben sette negozi di abbigliamento nel raggio di circa cento metri dall’esercizio gestito dalla ricorrente, il crollo economico del settore, palesato anche dalla chiusura dello stabilimento di filatura esistente in città;

b)la nullità dell’avviso impugnato per omessa allegazione ad esso del d.m. di approvazione dello studio di settore, concretamente utilizzato nella fattispecie e per omessa indicazione dei dati contabili ed extracontabili che l’Ufficio asseriva di aver utilizzato per la determinazione dei ricavi presunti;

c) la illegittimità dell’atto perché carente di motivazione in ordine alla esistenze delle “gravi incongruenze” richieste dalla norma di cui all’art.62 sexies sopra citato, quale presupposto per l’utilizzo degli studi di settore.

Chiedeva, quindi, la ricorrente l’annullamento dell’avviso impugnato con condanna dell’amministrazione finanziaria al pagamento delle spese del giudizio. Allegava copia dell’atto impugnato e certificazione medica attestante le sue condizioni di salute.

Con controdeduzioni depositate in data 6.3.2006 si costituiva in giudizio l’Agenzia delle Entrate-Ufficio di xxxxx, chiedendo il rigetto del ricorso con vittoria di spese di lite.

Evidenziava in punto di fatto l’Ufficio impositore che:

-con invito al contraddittorio notificato alla sig.ra xxxxxxxxxxxxxx in data 7.7.2005, aveva comunicato alla medesima la verificata discordanza fra i ricavi dichiarati e quelli determinati utilizzando gli studi di settore approvati con decreti ministeriali del 30.3.1999, e contestualmente aveva invitato la contribuente ad esporre e documentare tutti i fatti e le circostanze idonee a giustificare lo scostamento;

-a seguito del contraddittorio, esaminati e valutati gli elementi addotti dal contribuente, aveva rideterminato i maggiori ricavi applicando una riduzione su quelli accertati, ma la parte non aveva inteso aderire.

Deduceva, quindi, in diritto che l’accertato scostamento dei ricavi o compensi dichiarati rispetto a quelli attribuibili al contribuente sulla base dello studio di settore relativo alla specifica attività svolta costituiva presunzione “grave, precisa e concordante”, tale da legittimare l’accertamento. Detta presunzione, poi, era da ritenersi una presunzione legale, con conseguente inversione dell’onere della prova a carico della contribuente, che, invece, non aveva fornito alcuna valida giustificazione e/o documentazione a confutazione dei risultati desunti dalla applicazione degli studi di settore.

Deduceva ancora di aver pienamente assolto l’onere di motivazione dell’avviso di accertamento “per relationem”, ossia mediante il riferimento all’invito al contraddittorio, atto propedeutico all’accertamento, ritualmente notificato alla parte, che pertanto era stata messa in condizioni di conoscere l’iter logico-giuridico e contabile seguito dall’amministrazione nella formazione dell’atto di accertamento.

Produceva copia del verbale redatto in data 27.9.05, all’esito del contraddittorio con la parte.

All’udienza dell’8 marzo 2007, fissata per la trattazione del merito, all’esito della discussione delle parti presenti,che si riportavano ai rispettivi atti e scritti difensivi, la causa veniva trattenuta in decisione e decisa come da dispositivo.

Il ricorso merita accoglimento per essere l’avviso di accertamento del tutto carente di motivazione sia in ordine agli elementi di fatto che in ordine alla sussistenza dei presupposti di legge per la corretta applicazione degli studi di settore.

La disciplina degli studi di settore è contenuta nell’art.62-bis del D.L. 30 agosto 1993 n.331, convertito con modificazioni in L.29 ottobre 1993 n.427, e nell’art.10 della L.8 maggio 1998 n.146.

Essi derivano da una ricostruzione statistica dell’ammontare dei ricavi e dei compensi delle piccole imprese e dei professionisti, elaborata in funzione del settore di appartenenza e variabile in base a una serie di parametri, di carattere qualitativo e quantitativo, relativi a volumi di attività esercitata, rilevati dalle dichiarazioni o da appositi questionari compilati dai contribuenti.

Come ritenuto da autorevole dottrina, gli studi di settore rientrano nelle cd. predeterminazioni normative di strumenti di accertamento, “in forza dei quali un dato stabilito ‘ex ante’, o comunque determinabile in base a criteri prefissati, è destinato a prendere il posto del dato effettivo, rilevando esso stesso e non quest’ultimo ai fini della tassazione”.

Per espressa previsione dell’art.62-sexies del citato d.l.331/93, l’accertamento in base agli studi di settore è normativamente delimitato nell’ambito dell’accertamento analitico-induttivo di cui all’art.39,comma 1,lett.d) del d.p.r. n.600/1973 e presuppone l’esistenza di “gravi incongruenze” tra i ricavi, i compensi ed i corrispettivi dichiarati e quelli fondatamente desumibili dagli studi di settore.

Tale metodo di accertamento si basa pertanto su presunzioni semplici e non – come afferma l’Ufficio- su presunzioni legali, donde il loro carattere meramente orientativo e la necessità che esse siano integrate con tutti gli altri elementi a disposizione degli Uffici finanziari per ricostruire la capacità contributiva del soggetto passivo.

Il carattere di presunzione semplice dei risultati desumibili dalla applicazione degli studi di settore è , fra l’altro, affermata da recenti sentenze della Suprema Corte. Così, da ultimo,Cass. Sez.Trib.n.17229 del 9.2.2006, che, nel riconoscere agli studi di settore la natura di atti amministrativi generali di organizzazione, non sufficienti perché l’ufficio tributario operi l’accertamento di un rapporto giuridico tributario di specie ultima, li sostanzia in una “mera praesumptio hominis”.-

Invero negli studi di settore il preteso fatto noto non riveste il requisito della certezza, in quanto si tratta di un valore medio, come tale stimato, mentre i fattori che incidono sulla capacità contributiva dei soggetti che esercitano attività di impresa o di lavoro autonomo sono difficilmente tipizzabili : sono fattori di tipo economico-oggettivo, ma anche di natura soggettiva (es.esperienza e abilità del titolare) ed operano dall’interno (tipo di organizzazione, tecniche produttive, etc.) o dall’esterno (ampiezza e trasparenza del mercato, facilità di accesso al credito, ecc.)-

Non bisogna poi dimenticare che gli Uffici hanno l’obbligo di motivare gli avvisi di accertamento in relazione alla plausibilità dei risultati degli studi di settore . Pertanto occorre che lo stesso Ufficio provi di aver calato lo studio nella realtà concreta della specifica situazione del singolo contribuente ed in particolare di aver valutato attentamente i dati di cui è venuto in possesso a seguito di contraddittorio con il contribuente.

Lo stesso Ministero con circolare n.110/E/1999 ha stabilito che gli uffici finanziari debbano valutare con molta attenzione tutte le informazioni in proprio possesso – sia quelle acquisite direttamente che quelle fornite dal contribuente in sede di contraddittorio- ed adeguare in base a queste il risultato dell’applicazione di questo strumento di accertamento alla specifica e concreta realtà economica del soggetto passivo di imposta, motivando sia l’accoglimento che il rigetto delle osservazioni formulate dal contribuente.

La circolare fornisce una analitica esposizione delle più rilevanti circostanze da tenere presenti in sede di applicazione degli studi di settore: nell’ambito del settore del commercio al dettaglio, ad es., si deve tener conto della eventuale localizzazione in mercato rionale, della dislocazione degli esercizi commerciali sul territorio, etc.-

Ciò ad ulteriore comprova del fatto che gli studi di settore, pur essendo il risultato di un complesso ed attento studio statistico, stabiliscono dei criteri inferenziali che devono rispecchiare la realtà economica del contribuente.

L’applicazione automatica degli studi di settore determinerebbe, invece, una sorta di “catastalizzazione” del reddito di impresa e di lavoro autonomo, andando oltre le stesse intenzioni del legislatore. Infatti proprio la collocazione degli studi di settore nell’ambito dell’art.39 comma 1 lett.d) del dpr 600/1973 postula la illegittimità di qualsiasi procedura standardizzata.

Per questa ragione, come convincentemente si sostiene in dottrina, gli studi di settore dovrebbero avere soprattutto “una funzione esplorativa e di impulso per gli organi di accertamento, che dovrebbero, in sede istruttoria e sulla base delle prove fornite dal contribuente, procedere ad accertare i motivi e le consistenze delle discordanze tra reddito dichiarato e reddito accertabile”.

L’accertamento fondato su studi di settore, cioè, per essere validamente motivato deve anche adeguatamente considerare i fattori di tipo soggettivo che una elaborazione matematica fondata su metodologie statistiche non può evidenziare, donde la rilevanza del contraddittorio con il contribuente.

E’ chiaro quindi che nella motivazione dell’accertamento fondato sugli studi di settore non potrà l’amministrazione finanziaria fare esclusivo riferimento alle loro risultanze, ma sarà necessario dare adeguata spiegazione degli elementi e delle valutazioni operate in merito alla realtà concreta della singola attività economica.

E’altrettanto vero, per converso, che ad es. la mancata risposta da parte del contribuente all’invito a chiarire la differenza rilevata in sede di contraddittorio o la mancata prospettazione di prove –anche di tipo presuntivo oltre che documentale – a suffragio delle eccezioni proposte, potrà rendere “grave, precisa e concordante” la presunzione del maggior reddito desumibile dagli studi di settore.

Alla luce di quanto sopra, ritiene questa Commissione di non poter condividere la tesi sostenuta dall’amministrazione finanziaria, secondo cui il mero scostamento dei ricavi e dei compensi dichiarati rispetto a quelli attribuibili al contribuente sulla base dello studio di settore costituisca presunzione grave, precisa e concordante.

La norma dell’art.62 bis ravvisa il presupposto di un siffatto accertamento sull’esistenza di “gravi incongruenze” e pertanto la motivazione dell’avviso avrebbe dovuto evidenziare – e di ciò non v’è invece traccia- in che cosa tali gravi incongruenze consistevano.

Infatti esaminando in concreto l’avviso di accertamento di che trattasi:

a) emerge che i maggiori ricavi attribuiti al contribuente sono stati determinati sulla scorta di un non meglio specificato studio di settore;

b) si fa riferimento a dati contabili ed extra contabili, anch’essi non specificati;

c) si dà atto delle dichiarazioni rese dalla parte in sede di contraddittorio nonché – circostanza questa molto rilevante- del parziale accoglimento delle motivazioni sostenute dalla parte, che aveva indotto l’ufficio a proporre una riduzione dell’accertato;

d) non si fa alcun riferimento alla concreta realtà aziendale;

e) non solo non si evidenziano i motivi del rigetto, a seguito della mancata adesione all’accertamento da parte del contribuente, ma addirittura non si offre alcuna motivazione circa l’iter procedimentale sfociato nell’atto impugnato, ossia sul perché, accettando parzialmente le difese del contribuente in sede di contraddittorio, aveva proposto una riduzione dell’imponibile e poi, a seguito della mancata adesione da parte del contribuente, l’Ufficio aveva proceduto all’accertamento senza più tener conto della percentuale di riduzione che esso stesso aveva riconosciuto;

f) infine non viene prodotto l’invito al contraddittorio, che, secondo l’ufficio integrerebbe la motivazione dell’avviso di accertamento. 

Non v’è dubbio che tale “modus procedendi” finisca per snaturare l’accertamento fondato sugli studi di settore, la cui norma istitutiva non si sottrarrebbe in tal modo a fondate censure di incostituzionalità.

La stessa Suprema Corte, con sentenza n .19163 del 15.12.2003 sez.trib. ha affermato che ”la flessibilità degli strumenti presuntivi trova origine e fondamento proprio nell’art.53 della Costituzione, non potendosi ammettere che il reddito venga determinato in maniera automatica, a prescindere da quella che è la capacità contributiva del soggetto sottoposto a verifica. Ogni sforzo quindi va compiuto per individuare la reale capacità contributiva del soggetto sottoposto a verifica, pur tenendo presente l’importantissimo ausilio che può derivare dagli strumenti presuntivi, che non possono però avere effetti automatici, che sarebbero contrastanti con il dettato costituzionale, ma che richiedono un confronto con la situazione concreta”.

Dalla lettura dell’avviso di accertamento impugnato non pare pertanto possa ritenersi superato l’automatismo sopra censurato, con la conseguenza che esso deve essere annullato.

Le spese legali seguono la soccombenza e vengono liquidate come da dispositivo.

La Commissione Tributaria Provinciale di Cosenza sez.II, definitivamente pronunciando sul ricorso proposto da xxxxxxxxxxxxxxxxxxxx avverso l’avviso di accertamento in epigrafe indicato, lo accoglie annullando l’atto impugnato. Condanna parte resistente al pagamento delle spese del giudizio, che si liquidano in complessivi xxxxxxxx, oltre accessori di legge.

Così deciso in Cosenza, li 8.3.2007.

Il Presidente relatore

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