Controle de constitucionalidade e imunidades fiscais. Análise doutrinária e jurisprudencial

 

Este trabalho estuda as imunidades tributárias na interpretação doutrinária e jurisprudencial. Examinamos sua relação com os direitos fundamentais e as possibilidades de limitação ou abolição das imunidades previstas na Constituição brasileira de 1988 através de Emenda constitucional. A análise jurisprudencial se dará com base em duas importantes decisões do Supremo Tribunal Federal brasileiro.

 

This paper analyze the tax immunities in the light of brazilian legal doctrine and jurisprudence. The tax immunities should be related to the constitutional (fundamental) rights of the taxpayer. The paper analyzes the possibility of limitation or abolition of the immunities granted by the brazilian Constitution promulgated in 1988. The jurisprudential analysis studies two important decisions of the brazilian Supreme Federal Court.

 

Direitos fundamentais –– imunidades tributárias – Constituição – segurança jurídica

KEY WORDS

Fundamental rights – tax immunities – Constitution – certainty of law 

 

Na atualidade muitos autores vêm exaltando a importância da efetividade dos direitos fundamentais, com discursos apaixonados pelo tema, retórica todavia insuficiente para a implementação de tais direitos. Em paralelo, temos uma visão excessivamente pessimista – no sentido de que a Constituição Federal, em relação aos direitos fundamentais, não passa de uma carta de intenções sem efetividade e, de todas as formas, não correspondendo à realidade.

Um dos problemas de efetividade se relaciona à falta de concreção do texto constitucional. O texto constitucional é muito abstrato, sendo esse, paradoxalmente, seu maior defeito e uma grande qualidade. É sua qualidade, pois o conteúdo vago lhe confere a mobilidade pretendida. É também seu defeito, pois a imprecisão prejudica a aplicabilidade e a mensuração na aplicação.

Assim sendo, grande parte dos dispositivos constitucionais têm natureza “programática”, ou seja, deverá ser concretizada pelo legislador ordinário. O problema é que muitas vezes a concretização demanda muito tempo e pode ser inviabilizada pela falta de vontade política dos legisladores, comprometendo a implementação de dispositivos constitucionais formalmente vigentes.

Por outra parte, os direitos e garantias fundamentais proclamados pela Constituição de 1988 são direta e imediatamente vinculantes (efeito imediato dos direitos fundamentais). É o que determina o § 1º do art. 5º da CF. Mas essa proclamação não pode nos fazer esquecer que as normas constitucionais, em razão de sua natureza (forma de enunciação, função e finalidade), reclamam uma atuação concretizadora dos órgãos estatais, especialmente do legislador. Em razão disso, o referido dispositivo não pode modificar a “fraqueza” normativa de grande parte das normas de cunho programático. Sua aplicação imediata deve ser entendida como obrigação do legislador de cumprir seu dever de regulamentação, e dos Tribunais de suprir deficiências por meio do controle de constitucionalidade. [1]

Diferentemente das garantias fundamentais os princípios constitucionais[2]ntegrar é o que cabe nessa situação ao juiz.[5] oferecem indicações de conduta que norteiam o legislador na elaboração da norma.[3] O problema em relação aos princípios é a sua baixa carga de concreção (baixa densidade normativa) e alta carga valorativa[4]. As imunidades fiscais quando analisadas pelo Supremo Tribunal Federal envolvem as dificuldades de concreção tanto dos direitos fundamentais como dos princípios constitucionais. Para sua aplicação é necessário recorrer aos métodos hermenêuticos de integração de conteúdo normativo para aplicar a lei ao caso concreto respeitando o princípio da legalidade. Isso se dá através de uma sentença integrativa com conteúdo correspondente ao direito positivo: i

A interpretação sistemática deve ser estabelecida com base em orientações gerais, tratando o direito como ordenamento estruturado, como sistema de normas. A partir dessa concepção tem-se que o direito não tolera contradições, devendo ser considerado como um conjunto coerente. Assim, a unidade do direito é um pressuposto no momento de sua interpretação.[6] No caso que nos interessa, essa análise integrada se daria mediante harmonização dos vários direitos fundamentais que possivelmente entram em conflito, assim como mediante o esclarecimento da posição constitucional das imunidades tributárias.

As imunidades tributárias, tema do presente estudo, são uma das figuras jurídicas que muitos catalogam como direitos fundamentais. Há posicionamentos jurídicos controvertidos sobre sua natureza, havendo em particular dúvidas sobre seu caráter enquanto cláusulas pétreas.

Igualmente hesitante é a atuação do Supremo Tribunal Federal quando questionado sobre a revogação de imunidades. Em pelo menos duas atuações sobre o tema, que serão analisadas oportunamente, o STF não aclarou seu posicionamento, alimentando a insegurança jurídica.[7]

No presente trabalho, pretendemos refletir sobre a problemática que envolve as imunidades, de sorte a propiciar clareza e, indiretamente, maior segurança jurídica. Resta então saber o que são as imunidades tributárias para conhecer se podem ser consideradas como direitos fundamentais, possuindo, eventualmente, a característica da imutabilidade.

 

Neste ponto as controvérsias são persistentes. Segundo uma primeira tese, as imunidades consistem em autolimitações assumidas pelo Estado mediante manifestação do poder constituinte em prol da maior tutela dos direitos fundamentais de certas categorias de pessoas.[8]

Uma outra tese, de inspiração jusnaturalista considera que as imunidades decorrem de direitos absolutos pré-estatais, sendo impossível o Estado criar tributos quando comprometido o exercício da liberdade.[9]

A segunda tese carece de fundamento em um Estado constitucional que, evidentemente, rejeita a visão jusnaturalista não somente por contrariar a idéia da positividade mas também em razão de sua abstração (quais seriam os direitos naturais? Qual a sua extensão? Qual a forma de resolver conflitos entre eles?).[10] Mas deve ao mesmo tempo ficar claro que as imunidades não devem ser consideradas a priori como favores ou privilégios concedidos pelo Estado e sim como elementos normativos estritamente vinculados ao exercício de direitos individuais.

No que se refere à necessidade das imunidades constarem expressas no Texto Maior, tem-se as lições de Carvalho, como se pode verificar em seu conceito de imunidade:

“a classe finita e imediatamente determinável de normas jurídicas, contidas no texto da Constituição Federal, e que estabelecem, de modo expresso, a incompetência das pessoas políticas de direito constitucional interno para expedir regras instituidoras de tributos que alcancem situações específicas e suficientemente caracterizadas.”[11]

Torres, diferentemente, defendendo os direitos fundamentais pré-constitucionais como fundamento das imunidades, afirma que não carecem de normas jurídicas contidas no texto da Constituição Federal ou em qualquer outro diploma, já que podem existir independentemente de positivação.[12]

“Os direitos da liberdade e as suas imunidades contra os tributos, quando explícitos, vêm declarados em dispositivos específicos das Constituições ou constam das Declarações de Direito (…). A Declaração de Direitos, ainda que topograficamente incluída no corpo da Constituição, não se confunde com esta sob os aspectos lógico e ontológico. Tem natureza essencialmente declaratória. Não constitui nem outorga direitos, pois estes, quando fundamentais, não decorrem de uma decisão política do povo nem de ato de vontade do legislativo, mas preexistem à Constituição”.[13]

 

Da teoria que se adote, seguem-se conseqüências como a de se entender irrevogável qualquer disposição da Carta Maior no sentido da intributabilidade de uma pessoa, ou, contrariamente, no sentido da revogabilidade criteriosa das imunidades, conforme sejam expressão de liberdades humanas.

 

 

 

Qual a conseqüência de se concluir as imunidades como regras de competência negativa ou como direito subjetivo público ou como exceção à regra da tributação ou como cláusula expressa na Constituição? E neste último caso, são pétreas ou não?

Analisando as imunidades como regras de competência negativa, Carrazza leciona a inalterabilidade como uma das características das normas de competência, no sentido de que não podem ser alteradas pela própria pessoa política que a detém. Somente a própria Carta Maior pode impor alterações nas competências, através de emenda constitucional[14]. Carvalho nega parcialmente tal característica por vislumbrar a alterabilidade como sendo uma das prerrogativas do poder de reforma da Constituição, que sofre, contudo, limitações, em razão da necessidade de observar os princípios constitucionais da federação e a autonomia dos vários entes federativos.[15]

Para tais autores, as normas de competência podem ser alteradas por emenda constitucional, desde que observados outros princípios constitucionais, notadamente o da federação e o da autonomia municipal. Somente se contradizem ao conferir enfoques distintos à alterabilidade.

Portanto, por este primeiro ângulo – como normas responsáveis pelo desenho da incompetência tributária -, podemos afirmar alteráveis as cláusulas de imunidades por emenda constitucional que lhe suprima ou restrinja a abrangência.

Rodrigues defende a impossibilidade de emenda constitucional alterar as imunidades, pois as vislumbra como uma limitação à competência do Estado, que “representa uma segurança aos que estão abrangidos por ela”[16].

E como gênero da não-incidência, do qual são espécies: o fato não tributado, a imunidade e a isenção, devemos entender a imunidade como não-incidência permanente e a isenção como não-incidência temporária ou provisória[17]:

“Tanto o âmbito da isenção como o da incidência compreendem o universo dos fatos econômicos que podem estar ou não sujeitos à incidência tributária. Este universo é mutável a qualquer instante, dependendo da vontade do legislador.

 

Rodrigues conclui que as imunidades do artigo 150, VI da Constituição Federal são garantidas como direitos fundamentais e como tais “não poderão ser alterados por Emenda Constitucional”[19].

“Tanto os princípios quanto as imunidades auxiliam na demarcação da competência tributária, entretanto, são realidades distintas. Os princípios são normas jurídicas que devido a sua carga axiológica, ocupam um lugar de preeminência no sistema, condicionando a interpretação e aplicação de todas as demais normas, subjugando aos seus comandos não só a atividade do legislador, mas também a do aplicador do direito. Já as imunidades constituem hipóteses de afastamento da tributação, previstas no texto constitucional, que estabelecem a incompetência das pessoas políticas de tributarem certos fatos, situações ou pessoas, as quais podem revelar a consolidação de um princípio ou não, mas que, de qualquer forma, com eles não se confundem. Os princípios são diretrizes fundamentais que visam a estruturar o sistema; não contemplam hipóteses de incompetência para tributar, como ocorre com as imunidades”[20].

Outros autores afirmam a possibilidade jurídica de emenda constitucional retirando a previsão de imunidades tributárias do Texto Constitucional, a qualquer tempo, e o conseqüente restabelecimento da competência tributária, não sob o argumento de que são regras de competência negativa e como tais sujeitas às emendas constitucionais, mas por conferir àquelas significado de verdadeiras exceções ao princípio da capacidade contributiva enquanto excludentes de pessoas que detêm capacidade para contribuir, salvo no que se refere à imunidade ontológica[21] ou recíproca (art. 150, VI, a).[22]. Quanto a esta, que importa em exceção ao princípio da capacidade contributiva que as pessoas políticas não detêm, afirma ser indiferente sua presença expressa no Texto Constitucional uma vez que é conseqüência natural dos princípios federativos e da autonomia municipal.[23]

A imunidade pode também ser analisada enquanto exceção à regra da tributação. Com base neste fundamento, alguns autores questionam a interpretação extensiva das imunidades defendendo-as como exceção, cuja interpretação deve ser restritiva. Mas, a imunidade seria o desvio (a exceção) de qual regra?[24]

Já se afirmou que as imunidades não são exceções, mas regras de tributação, uma vez que segundo a previsão constitucional da legalidade ninguém será obrigado a algo sem lei prévia que o estabeleça (art. 5, II da Constituição Federal). Igual a dizer, a regra é a da liberdade geral que pode ser tolhida por lei em nome da convivência social. O Estado só pode tributar quando e porque o poder constituinte assim o autorizou, indicando-lhe os exatos limites. O contribuinte, por conseguinte, só deve pagar tributo devidamente prescrito em lei.

Das muitas classificações das imunidades o mais relevante é examinar sua natureza de clausula constitucional pétrea ou não. As imunidades pétreas são aquelas que não podem ser retiradas do Texto Maior pelo constituinte derivado ou pelo legislador ordinário, pois contemplam hipóteses que gozam de proteção constitucional máxima, isto é, da imutabilidade até a superveniência de um novo regime constitucional.

As imunidades pétreas apartam-se das demais não por sua situação no Texto Constitucional (artigo 150)[25], mas em razão da matéria que veiculam, sendo imutáveis as imunidades que preservam a separação dos poderes ou os direitos individuais.[26]

 

 

 

A tentativa neste ponto será analisar dois momentos nos quais o Supremo Tribunal Federal foi instado a manifestar-se acerca da relativização e revogação de imunidade tributária:

 

Posicionamento A: Ação direta de inconstitucionalidade (ADIN) 939-7 de 1993 decorrente da Emenda Constitucional nº 03/1993 que instituiu o Imposto Provisório sobre Movimentação Financeira sem a observância do artigo 150, inciso VI, alíneas a a d da Constituição Federal. Esta ADIN declarou inconstitucional a emenda, afirmando não excepcionável o dispositivo citado[28]; e,

 

Posicionamento B: RE 372.600-5 de 2003, ensejado pela Emenda Constitucional nº 20/1998 que revogou a imunidade prescrita no artigo 153, §2º, inciso II da Constituição Federal. Não houve ADIN envolvendo o tema, conforme pesquisa solicitada ao Supremo Tribunal Federal, nem decisão no sentido da inconstitucionalidade da emenda.

 

Analisem-se, primeiramente, os fundamentos do primeiro posicionamento. No acórdão, apenas no que se refere à matéria interessante ao presente estudo, a conclusão foi no sentido da inconstitucionalidade do § 2º do artigo 2º da Emenda Constitucional nº 03/1993, por afrontar o disposto no artigo 150, inciso VI da Constituição Federal. No que toca ao tema relevado houve dissensão entre as conclusões dos Ministros Sydney Sanches e Marco Aurélio.

O Ministro Sydney Sanches declarava a inconstitucionalidade apenas em relação à alínea a do inciso VI do artigo 150 da CF, afirmando que sua revogação é vedada pelo inciso I do §4º do artigo 60 CF que impede proposta de emenda tendente a abolir a forma federativa do Estado.[29] O Ministro não concluía pela inconstitucionalidade da revogação das alíneas “b”, “c” e “d”,[30] argumentando que:

 

 

 

É necessário observar que, no decorrer do julgamento, o Ministro declarou-se convencido pelos argumentos da maioria e considerou que todas as referidas alíneas constituíam garantias fundamentais dos contribuintes e, em razão disso, sua abolição violava a cláusula pétrea que tutela os direitos e garantias individuais.[32] Mas sua argumentação permanece válida, pois foi posteriormente endossada pelo Min. Octavio Gallotti que só considerou inconstitucional a abolição da imunidade prevista na alínea “a”.[33]

O Ministro Sepúlveda Pertence, por seu turno, com voto vencedor neste ponto, concluiu pela inconstitucionalidade da revogação de todas as alíneas do inciso VI do artigo 150 da CF.

Referindo-se às alíneas “a”, “b”, “c” e “d” afirmou:

“ainda que não se trate tecnicamente de direitos e garantias individuais, as imunidades ali outorgadas (…) constituem, todas elas, instrumentos de salvaguarda fundamentais dos princípios, liberdades e direitos básicos da Constituição, como liberdade religiosa, de manifestação do pensamento, pluralismo político do regime, a liberdade sindical, a solidariedade social, o direito à educação e assim por diante”[34].

Veja-se que os Ministros não seguem exatamente as propostas doutrinárias expostas nos apartados antecedentes, um afirmando que as imunidades tributárias não constituem garantias ou direitos fundamentais e outro, que são figuras jurídicas diversas dos direitos e garantias fundamentais, mas, mesmo assim, cobertas pela cláusula que proíbe a abolição dos direitos e garantias fundamentais, por serem “instrumentos” de preservação das liberdades.

 

 

Os fundamentos da decisão em análise foi que esta imunidade não correspondia a direito ou garantia individual dos contribuintes: sua supressão não afetava a “identidade da Constituição”[36]nem “representava ameaça de rompimento da ordem constitucional vigente”.[37]

Essa decisão levanta uma série de problemas jurídicos, entre os quais se situa a forma de operacionalização e, em particular, da aplicabilidade imediata ou não de imunidades tributárias que apesar de previstas no próprio texto constitucional, estão associadas à necessidade de previsão legislativa concretizadora-regulamentadora. Essa questão é analisada pela doutrina de direito tributário mediante a distinção entre imunidades condicionadas e incondicionadas, isto é, dependentes de norma infraconstitucional, sendo defendida tanto a tese da aplicabilidade imediata, independentemente da interpositio legislatoris como a tese contrária e posicionamentos intermediários.

Sem adentrar ao tema, basta observar que do exposto verificamos uma possível contradição entre os posicionamentos do Supremo Tribunal Federal e o julgado anteriormente analisado (ADI 939-7).

Para aqueles que consideram as imunidades normas de incompetência em matéria tributária que são modificáveis por emenda constitucional, tal como todas as normas constitucionais que proclamam competências, a decisão procede. Também será considerado procedente o posicionamento do STF por aqueles que dissociam as imunidades dos direitos individuais, considerando que a extensão e a própria manutenção das imunidades é assunto conjuntural, dependendo de decisão política. Igualmente concordarão com o posicionamento do STF àqueles que entendem as imunidades como exceção ao princípio da capacidade contributiva.

Inversamente, a comentada decisão parece equivocada para quem interpreta as imunidades como direito fundamental do contribuinte, ou ainda como garantia individual. A favor dessa interpretação há pelo menos dois argumentos.

Do ponto de vista da dogmática do direito tributário, quem considera as imunidades como simplesmente “políticas”, conjunturais e suprimíveis acaba identificando a figura da imunidade com a figura da simples não-incidência que não impede a tributação.

Do ponto de vista da dogmática dos direitos fundamentais, a abolição de uma imunidade equivale à permissão de maior intervenção na área de proteção do direito fundamental à propriedade dos contribuintes afetados, além de constituir hipótese de interferência indireta em outros direitos fundamentais, tais como a liberdade profissional, o direito à educação, os direitos de participação política, dependendo do setor que afeta a abolição da imunidade.[38]

Também pode se argumentar que a imunidade constitui um direito fundamental próprio e autônomo que consiste em não ser tributado em determinadas hipóteses.

Admitindo a primeira alternativa, a abolição de uma imunidade mediante emenda constitucional só será inconstitucional como violadora de cláusula pétrea se considerarmos que tende a abolir o direito à propriedade ou algum dos demais direitos fundamentais reflexivamente atingidos.

Na segunda hipótese a revogação da imunidade seguramente tende a abolir o direito fundamental próprio e autônomo, sendo a revogação contrária à vedação de abolir direitos individuais conforme o art. 60 da Constituição Federal.

Somente um minucioso trabalho de interpretação constitucional, levando em consideração a doutrina e jurisprudência nacional e as experiências no direito estrangeiro podem indicar qual é a melhor alternativa interpretativa e, concretamente, qual a relação das imunidades tributárias constitucionalmente previstas com as cláusulas pétreas do artigo 60 da Constituição Federal.

 

 

 

Seja qual for a melhor interpretação, devemos ressaltar que a jurisprudência do Supremo Tribunal Federal na matéria apresenta focos de contradição, não contribuindo para o fortalecimento da segurança jurídica.

A doutrina revelou vários casos de contradições internas em decisões do Supremo Tribunal Federal[39] que sustentam a instabilidade e comprometem a credibilidade dos mecanismos de controle concentrado de constitucionalidade, que deveriam propiciar clareza jurídica sobre os limites de atuação do poder legislativo, inclusive do poder constituinte reformador.

Nesse sentido, é imprescindível que o Supremo Tribunal Federal e a jurisprudência em geral enquanto guardiões da Constituição adotem teorias jurídicas de maneira clara e oferecendo a necessária e detalhada fundamentação. Por outro lado, cabe à doutrina jurídica analisar criticamente as decisões dos tribunais e ao apontar contradições ou insuficiências argumentativas promover o aperfeiçoamento do sistema jurídico, exercendo um papel de vigilância teórica.

 

 

 

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