Applicabilità dell’avanzo di amministrazione al bilancio di previsione degli ee.ll. alla luce dell’orientamento della corte dei conti

• L’istituto dell’ avanzo di amministrazione nell’ordinamento contabile degli Enti locali.

Il risultato contabile di amministrazione costituisce il dato di sintesi dell’intera gestione finanziaria dell’Ente, dalla quale può scaturire un risultato positivo, ed in tal caso si parlerà di avanzo di amministrazione, o negativo, ed allora il termine utilizzato sarà disavanzo di amministrazione.

Nell’ordinamento contabile degli enti locali, Il risultato contabile di amministrazione è definito dall’art. 186 del D.l.gs. 267/2000 quale somma del fondo di cassa aumentato residui attivi e diminuito residui passivi al termine dell’esercizio.

In termini puramente finanziari rappresenta la somma al termine dell’esercizio delle giacenze di cassa (+), dei crediti (+) e dei debiti (-).

Il risultato di amministrazione scaturisce dall’effetto combinato della gestione di competenza con le risultanze degli esercizi precedenti alle quali si collega attraverso l’evoluzione dinamica dei residui; esiste, infatti, un ulteriore metodo contabile per riscontrare l’esattezza del risultato di amministrazione sommando algebricamente “il risultato di amministrazione dell’esercizio precedente +/- i maggiori o minori residui attivi riaccertati, dedotti i minori residui passivi riaccertati, +/- i maggiori o minori accertamenti di competenza rispetto alle previsioni definitive di entrata del bilancio, dedotti i minori impegni di competenza rispetto alle previsioni definitive di spesa del bilancio” (principio contabile n. 3, punto 59).

Il risultato di amministrazione deve essere tenuto distinto dal “risultato di gestione” che, invece, attiene esclusivamente alla gestione di competenza e, quindi, alla differenza tra accertamenti e impegni.

L’avanzo di amministrazione, a norma dell’art. 187, comma 1, del D.l.gs. 267/2000, si compone dei seguenti elementi:

1. fondi vincolati;

2. fondi per il finanziamento delle spese in conto capitale;

3. fondi di ammortamento;

4. fondi non vincolati.

I fondi vincolati si riferiscono per lo più ad economie di spesa di stanziamenti finanziati con entrate finalizzate o a contributi pervenuti oltre il termine massimo per effettuare le variazioni di bilancio e che, pertanto, hanno contribuito alla determinazione del risultato di amministrazione.

I fondi per il finanziamento delle spese in conto capitale evidenziano anch’essi risorse confluite nel risultato di amministrazione che presentano tuttavia una destinazione a spese in conto capitale in relazione alla natura dell’entrata originaria non utilizzata interamente nell’esercizio di riferimento.

I fondi di ammortamento derivano, invece, dall’applicazione al titolo primo della spesa del bilancio preventivo degli ammortamenti di cui all’art. 167 del testo unico delle leggi sull’ordinamento degli enti locali che, proprio per la loro natura di meri accantonamenti finalizzati a far fronte al riacquisto del bene ammortizzato, generano di per sè economie di spesa con il conseguente rifluire delle stesse nel risultato di amministrazione vincolate al riacquisto di beni ammortizzabili.

I fondi non vincolati hanno carattere residuale e rappresentano le somme liberamente utilizzabili secondo specifiche finalità individuate dallo stesso legislatore.

• Ipotesi di utilizzo del risultato positivo di amministrazione.

Considerato che il risultato di amministrazione rappresenta la quota parte di ricchezza che, risparmiata (rectius: inutilizzata) in un esercizio, può essere applicata all’esercizio successivo, l’avanzo costituisce comunque una risorsa di natura straordinaria con caratteristiche di non ripetitività, quantomeno dal punto di vista quantitativo, che può essere utilizzata per specifiche necessità quasi tutte finalizzate al mantenimento degli equilibri di bilancio.

L’art. 187, comma 2, del citato D.l.gs. 267/2000 stabilisce che l’eventuale avanzo di amministrazione, accertato ai sensi dell’art. 186, ovvero con l’approvazione del rendiconto dell’ultimo esercizio chiuso, può essere applicato al bilancio di previsione dell’esercizio in corso per essere utilizzato per i seguenti scopi:

1. per il reinvestimento delle quote accantonate per ammortamento, provvedendo, ove l’avanzo non sia sufficiente, ad applicare nella parte passiva del bilancio un importo pari alla differenza;

2. per la copertura dei debiti fuori bilancio riconoscibili a norma dell’articolo 194;

3. per i provvedimenti necessari per la salvaguardia degli equilibri di bilancio di cui all’articolo 193 ove non possa provvedersi con mezzi ordinari, per il finanziamento delle spese di funzionamento non ripetitive in qualsiasi periodo dell’esercizio e per le altre spese correnti solo in sede di assestamento;

4. per il finanziamento di spese di investimento e per l’estinzione anticipata di prestiti.

L’applicazione al bilancio dell’avanzo presunto, derivante dall’esercizio precedente, e dunque prima dell’accertamento con l’approvazione del rendiconto, è eccezionalmente consentita dal comma 3 dell’art. 187 e per il principio della prudenza, che è, tra l’altro, uno di quelli da osservare per la redazione del bilancio degli enti locali, è circondato da specifiche limitazioni e cautele sia come tipologie di utilizzo che come tempistica.

Occorre precisare che anche l’avanzo accertato nell’esercizio precedente a quello in corso e non applicato, nel successivo esercizio diventa presunto fino all’approvazione del suo rendiconto .

Il predetto comma 3 stabilisce che “Nel corso dell’esercizio al bilancio di previsione può essere applicato, con delibera di variazione, l’avanzo di amministrazione presunto derivante dall’esercizio immediatamente precedente con la finalizzazione di cui alle lettere a), b) e c) del comma 2. Per tali fondi l’attivazione delle spese può avvenire solo dopo l’approvazione del conto consuntivo dell’esercizio precedente, con eccezione dei fondi, contenuti nell’avanzo, aventi specifica destinazione e derivanti da accantonamenti effettuati con l’ultimo consuntivo approvato, i quali possono essere immediatamente attivati”.

• L’applicabilità dell’avanzo di amministrazione a pareggio del bilancio di previsione alla luce degli ultimi orientamenti della Corte dei Conti.

Per la prima volta in subiecta materia si è espressa il Giudice contabile. Infatti, la Corte dei Conti, Sezione Regionale di Controllo della Lombardia, con due pareri (nn.133 e 134 del 15/2/2011) resi, nella medesima composizione del relativo collegio, a due diversi Comuni lombardi, ha di fatto licenziato la possibilità per gli enti locali di applicare l’avanzo di amministrazione presunto ai fini del pareggio del bilancio di previsione, per il quale detta una serie di principi e di divieti la norma di cui all’art. 162 del TUEL 267/2000.

In particolare, il Giudice contabile, di fronte ad analoghi quesiti relativi alla circostanza per cui, in regime di violazione del patto di stabilità, le rispettive amministrazioni non avrebbero potuto iscrivere alcune considerevoli poste nelle entrate, sicchè non avrebbero potuto raggiungere il pareggio del redigendo bilancio di previsione, salvo ad applicare l’avanzo presunto, a seguito di una articolata disamina delle modifiche della disciplina del patto di stabilità intervenute negli ultimi anni e dei profili di criticità dei diversi criteri di calcolo e conseguenti sistemi sanzionatori, ha evidenziato che “ Si tratta di interventi che non sono graduati in relazione alla gravità o alla causa della violazione della disciplina del Patto ma operano sull’ordinaria attività amministrativa, limitando la potestà degli organi di governo e direzione dell’ente (riduzione dei trasferimenti), inibendo lo svolgimento di specifiche attività (ad es. divieto di indebitamento e divieto di assunzione di personale) o riducendo il margine di discrezionalità (tetto alla spesa corrente impegnabile)”.

Quanto alle concrete sanzioni previste nei vari esercizi in ordine alla riduzione dei trasferimenti erariali, la Corte ha evidenziato che lo scopo del legislatore è stato quello di prevedere una misura che comporti necessariamente il recupero dello scostamento poiché, a fronte della riduzione dei trasferimenti, l’ente locale dovrà aumentare le entrate o, molto più verosimilmente, ridurre la spesa in misura tale da recuperare la differenza. E, d’altronde, il meccanismo attraverso il quale il Ministero dell’interno dispone la riduzione dei trasferimenti, conseguente all’accertamento della violazione delle regole dl patto di stabilità, non presenta margini di discrezionalità, fondandosi unicamente sui dati finanziari relativi allo scostamento certificati al Ministero dell’Economia dagli stessi enti inadempienti.

Da tali premesse la Corte ne fa conseguire che l’ente locale ha consapevolezza dell’applicazione del meccanismo sanzionatorio e della sua entità sin dal momento nel quale termina l’esercizio nel quale il Patto non è osservato e che, pertanto, è tenuto ad approvare il bilancio di previsione relativo all’esercizio successivo applicando la sanzione, vale a dire considerando minori entrate in misura pari all’entità della riduzione del contributo.

Nel merito, il Giudice contabile, con i surriferiti pareri, nel considerare che se la riduzione di spesa non è sufficiente a compensare le minori entrate o se, comunque, è tale da pregiudicare l’attività dell’ente in relazione alle funzioni ed ai servizi essenziali che deve rendere alla Comunità insediata sul suo territorio, evidenzia che da siffatto quadro viene in discussione la possibilità di raggiungere l’equilibrio di bilancio attraverso gli strumenti ordinari di allocazione delle risorse e, nel contempo, verrebbe in ogni caso compromessa la sana gestione dell’ente, che si troverebbe in seria difficoltà ad assicurare i servizi essenziali per la collettività.

In una tale situazione appare prevalente, secondo la Corte, l’interesse ad individuare strumenti derogatori delle ordinarie regole contabili, purchè detti strumenti non incidano sulla rappresentazione della realtà gestionale o sugli equilibri di bilancio anche futuri. “In quest’ambito l’ente potrà prendere in considerazione l’ipotesi di addivenire all’equilibrio finanziario di bilancio anche applicando l’avanzo di amministrazione riferito all’esercizio precedente.”. E ciò anche se non è ancora stato approvato il rendiconto dell’esercizio precedente il quale solo conferirebbe all’avanzo quei requisiti di certezza ricorrendo i quali l’art. 187 del TUEL ne giustifica l’applicazione.

Tuttavia, secondo l’orientamento della Corte, si tratterebbe di “un’evenienza di natura eccezionale, giustificata unicamente al fine di garantire il rispetto del principio di equilibrio in presenza di una situazione particolare quale quella della riduzione dei trasferimenti relativi al contributo ordinario.” la cui praticabilità, a mente dei su richiamati pareri, è condizionata alla sussistenza delle seguenti condizioni:

“– si tratti di avanzo libero e non vincolato;

– si tratti di un avanzo effettivo, risultante a seguito di una completa e precisa disamina dell’effettiva sussistenza dei residui attivi;

– sia stato avviato già il procedimento per l’approvazione del rendiconto e vi sia stata, perlomeno, la delibera con la quale la Giunta comunale ha approvato la proposta di rendiconto da sottoporre al Consiglio, dalla quale risulti l’esistenza dell’avanzo, e l’Organo di revisione si sia espresso in modo positivo sull’esistenza dell’avanzo. “

• Profili di criticità in ragione della disciplina positiva in materia.

L’orientamento della Sezione Regionale di Controllo della Corte dei Conti dianzi riportato nella sintesi dei due pareri nn.133 e 134 del 15/2/2011 presenta aspetti di criticità per due ordini di motivi che ne ostano la condivisibilità.

Il primo è dato proprio dalla esplicita facoltà di applicare al bilancio di previsione l’avanzo presunto derivante dall’esercizio precedente, e quindi prima dell’accertamento con l’approvazione del rendiconto cui si riferisce il risultato d’amministrazione da cui esso deriva, consentita eccezionalmente dal comma 3 dell’art. 187, il quale però lo consente “Nel corso dell’esercizio” e, pertanto, a bilancio approvato, per le sole ipotesi di cui alle lett.a), b) e c) e, comunque, all’esplicita condizione che l’attivazione delle spese che esso finanzia abbia luogo solo dopo l’approvazione del conto consuntivo del precedente esercizio, con eccezione, naturalmente, dei fondi aventi specifica destinazione e derivanti da accantonamenti effettuati con l’ultimo consuntivo approvato, che possono essere invece immediatamente attivati.

Né l’avanzo presunto può essere applicato a pareggio delle spese correnti, atteso che vi osta l’espresso divieto stabilito dall’art.187 lett. c) del TUEL che lo consente esclusivamente in sede di assestamento di bilancio.

Il secondo motivo ostativo all’applicazione dell’avanzo presunto a pareggio del bilancio di previsione si ricava da una lettura combinata delle norme giuscontabili che ne disciplinano l’utilizzo (di particolare pregio l’art. 187, co. 2, lett. c), TUEL n. 267/2000 per cui l’avanzo può essere applicato solo in sede di assestamento per il finanziamento di spese correnti ripetitive e, in qualsiasi periodo dell’esercizio, per il finanziamento di spese correnti non ripetitive) e dalla lettura di una norma,l’art. 4 del D.L. 80/2004 che nel consentire, “in deroga all’articolo 187, comma 2 del TOEL, e limitatamente   all’esercizio 2004  e per i comuni al di sotto di 3.000  abitanti, l’applicazione dell’avanzo presunto (e tale è l’avanzo prima dell’approvazione del conto di bilancio), di fatto vieta l’iscrizione dell’avanzo a pareggio del bilancio di previsione in via ordinaria.

Unica eccezione rinvenibile nell’ordinamento è rappresentata dalla legge 23/12/1996 n. 662, recante Misure di razionalizzazione della finanza pubblica che all’art. 1 comma 160, con norma a carattere permanente, ha stabilito che, a decorrere dall’esercizio 1997, l’avanzo di amministrazione può essere iscritto nel bilancio di previsione per essere utilizzato anche per le spese una tantum, ivi comprese le spese delle consultazioni elettorali per il rinnovo degli organi degli enti locali. Ed in proposito, appare evidente che la natura delle spese annoverate dal legislatore come iscrivibili in via presunta nel bilancio di previsione sono ininfluenti sul principio di pareggio ex art. 162 del TUEL, atteso che esse possono essere impegnate solo al verificarsi della corrispondente entrata e che non incidono sugli equilibri di bilancio proprio per la loro natura di spese non ripetitive.

li, 5 dicembre 2011

Avv. Pasquale Russo

Segretario Generale del Comune di Formia

Dott. Giuseppe Manzi

Dirigente del Settore Economico-Finanziario

del Comune di Formia