La corte di giustizia e il contraddittorio endoprocedimentale: obbligatorio per tutti gli accertamenti iva?

Il contraddittorio amministrativo, di carattere preventivo, costituisce quel particolare momento del procedimento tributario nel corso del quale l’Ufficio procedente, prima ancora di notificare l’atto impositivo, convoca il contribuente onde permettergli di addurre ogni utile ragione ai fini della verifica fiscale in corso.

Trattasi di un momento di fondamentale importanza sia per il contribuente che per l’Amministrazione finanziaria.

Per il contribuente, in quanto questi può produrre memorie e depositare documenti idonei a impedire l’adozione dell’atto tributario, giustificando, ad esempio, particolari incongruenze tra il reddito dichiarato e quello emerso in sede istruttoria; già in fase amministrativa, pertanto, il contribuente è posto nelle condizioni di potersi adeguatamente difendere, esercitando, compiutamente, il proprio diritto di difesa.

Anche per l’Amministrazione il contraddittorio costituisce uno strumento di indubbia valenza, in quanto ben potrebbe condurre alla “archiviazione” del procedimento tributario, senza, quindi, alcuna adozione dell’ atto d’imposizione.

Il principio costituzionale del buon andamento e dell’imparzialità della Pubblica Amministrazione, predicato dall’art. 97 della Carta costituzionale, impone, tra l’altro, che l’Ufficio finanziario valuti con massima attenzione tutte le ragioni, sia di fatto che giuridiche, esposte dal contribuente in fase amministrativa.

Secondo, infatti, una ricca giurisprudenza, sia di merito che di legittimità, è invalido per difetto di motivazione il provvedimento impositivo adottato senza illustrare i motivi in virtù dei quali sono state disattese le ragioni formulate in sede di contraddittorio endoprocedimentale dal contribuente¹.

L’Ufficio, in buona sostanza, ove intenda adottare l’atto amministrativo a rilevanza esterna e ad esternazione scritta, dovrà indicare le ragioni considerate sufficienti a superare quelle già addotte ( in sede di contraddittorio) dal contribuente.

Qualora la condotta dell’Amministrazione risultasse difforme dalla regola citata, l’atto sarebbe irrimediabilmente invalido e, quindi, censurabile in sede giudiziale.

Il contraddittorio endoprocedimentale e preventivo, secondo la normativa vigente, non è un adempimento generalizzato; anzi, esso si espleta soltanto nelle ipotesi espressamente previste dalla legge.

Si pensi, a titolo esemplificativo, all’accertamento sintetico puro o da redditometro di cui all’art. 38² del D.P.R. n. 600/73 o all’accertamento fondato sugli studi di settore³.

Altra ipotesi normativa che prescrive l’obbligatorio espletamento del contraddittorio amministrativo e preventivo col contribuente, è quella di cui all’art. 37-bis del D.P.R. n. 600/73, rubricato “Disposizioni antielusive”.

In tali circostanze, com’è noto, l’Amministrazione è giuridicamente tenuta a instaurare, in fase amministrativa, il contraddittorio endoprocedimentale e prodromico all’eventuale adozione del provvedimento ablatorio di natura obbligatoria.

La convocazione del contribuente da parte dell’Ufficio, nelle sole ipotesi normativamente prescritte, costituisce un vero e proprio adempimento giuridicamente rilevante: esso consiste in un atto indefettibile ed imprescindibile del procedimento tributario, mancando il quale il provvedimento impositivo sarebbe difforme dai prescritti paradigmi normativi e, quindi, rimuovibile dalla realtà giuridica.

Detta osservazione trova, invero, riscontro, nelle decisioni giudiziali afferenti a ipotesi di omessa convocazione del contribuente cui è ugualmente seguita l’emissione dell’atto tributario.

In tali situazioni, relative a procedure accertative fondate sugli studi di settore, il giudice tributario ha statuito che “ La mancata attivazione del contraddittorio da parte dell’ufficio finanziario viola il principio del giusto procedimento amministrativo e determina un vizio dello specifico procedimento per difetto di un elemento essenziale ed imprescindibile, onde l’avviso di accertamento, emesso senza il necessario preventivo contraddittorio con il contribuente è affetto da nullità “.⁴

La giurisprudenza, in tema di contraddittorio nell’accertamento fondato sugli studi di settore, ha inoltre affermato che “ Nella procedura di accertamento del reddito sulla degli studi di settore, il contraddittorio costituisce momento indefettibile non soltanto in relazione al principio giuridico del “ giusto procedimento “, bensì come elemento determinante rispetto alla finalità di adeguare l’ipotesi astratta indicata dagli studi alla concreta realtà economica del contribuente “.⁵

C’è ora da chiedersi quale portata applicativa debba riconoscersi al contraddittorio endoprocedimentale; se debba considerarsi applicabile nelle sole ipotesi previste dal Legislatore, o, invece, se la sua applicazione possa considerarsi estesa anche ad altre precise ipotesi, alla luce di una interessante sentenza adottata dalla Corte di Giustizia dell’Unione europea.

Ci si riferisce, in particolare, agli accertamenti che, seppure diversi da quelli standardizzati, abbiano ad oggetto solo o anche l’imposta sul valore aggiunto, tributo armonizzato per eccellenza.

Si pensi, ad esempio, agli accertamenti analitico-induttivi o induttivi puri, per i quali la vigente disciplina non prescrive l’espletamento del contraddittorio endoprocedimentale, anteriore alla notifica dell’atto tributario, fatta salva l’ipotesi di cui all’art. 12, comma 7, della legge n. 212/2000⁶.

La tesi che si vuole sostenere, corretta o meno che sia, è quella secondo cui ogniqualvolta un accertamento tributario ha ad oggetto l’imposta sul valore aggiunto, il contraddittorio deve essere sempre assicurato, a prescindere dal metodo accertativo utilizzato, standardizzato o non.

Al solo fine di sostenere l’anzidetta tesi, si ritiene utile partire dalla sentenza pronunciata dalla Corte di Giustizia dell’Unione europea⁷ in ordine alla rilevanza dell’espletamento del contraddittorio amministrativo preventivo.

La quaestio riguardava una materia armonizzata a livello di Unione europea, ossia la disciplina doganale.

In tema di tariffa doganale comune, quindi, appare utile ricordare che ai sensi dell’art. 31 del T.F.U.E. ( Trattato sul funzionamento dell’Unione europea), “ I dazi della tariffa doganale comune sono stabiliti dal Consiglio su proposta della Commissione “.⁸

Con l’anzidetta decisione, la Corte di Giustizia ha statuito che “ ….. il rispetto dei diritti della difesa costituisce un principio generale del diritto comunitario che trova applicazione ogniqualvolta l’amministrazione si proponga di adottare nei confronti di un soggetto un atto ad esso lesivo.

In forza di tale principio i destinatari di decisioni che incidono sensibilmente sui loro interessi devono essere messi in condizione di manifestare utilmente il loro punto di vista in merito agli elementi sui quali l’amministrazione intende fondare la sua decisione ( a tal fine essi devono beneficiare di un termine sufficiente).

Tale obbligo incombe sulle amministrazioni degli Stati membri ogniqualvolta esse adottano decisioni che rientrano nella sfera d’applicazione del diritto comunitario, quand’anche la normativa comunitaria non preveda espressamente siffatta formalità”.

Al riguardo, è stato autorevolmente osservato che la predetta sentenza “ … apre nuovi spunti di riflessione sull’esigenza di assicurare nell’accertamento dei tributi armonizzati il contraddittorio endoprocedimentale tra ente impositore e contribuenti. (…..) La classificazione dei metodi, del tutto estranea al diritto comunitario, è recessiva rispetto al principio generale della difesa endoprocedimentale.

Ma se ai fini IVA ( tributo armonizzato) la distinzione tra metodi analitici e metodi induttivi non può in alcun modo condizionare la partecipazione del privato all’accertamento, vien da chiedersi quale sia la ragione per la quale tributi non armonizzati ( quali, in primo luogo, le imposte sui redditi) debbano invece essere collocati in una sorta di limbo, in cui l’Amministrazione può liberamente decidere se aprire o meno il procedimento alla partecipazione del contribuente “.⁹

La sentenza pronunciata dalla Corte di giustizia eleva, come è agevole notare, in ossequio al principio della primauté comunitaria, la rilevanza giuridica del contraddittorio endoprocedimentale ogniqualvolta le amministrazioni degli Stati membri intendano adottare decisioni che rientrano nell’ambito d’applicazione del diritto dell’Unione¹⁰.

Orbene, allorquando l’Amministrazione, pur al di fuori di un accertamento standardizzato, intenda formulare una pretesa tributaria che si riferisca anche all’imposta sul valore aggiunto o solo al predetto tributo, la notifica dell’atto impositivo, ad avviso di chi scrive, dovrà essere preceduta dalla convocazione del contribuente ai fini dell’espletamento del contraddittorio.

Detta impostazione si fonda sul fatto che anche l’IVA è un tributo armonizzato: è il tributo armonizzato per eccellenza.

A ciò si aggiunga che anche per l’IVA, ove uno Stato membro ponga in essere dei comportamenti contrari al diritto dell’Unione, può essere avviata una procedura d’infrazione secondo quanto stabilito dagli artt. 258-260 del T.F.U.E..¹¹

La Corte di giustizia, in merito alla primazia del diritto dell’Unione rispetto a quello interno considerato incompatibile, ha statuito che “ Il giudice nazionale, incaricato di applicare, nell’ambito della propria competenza, le disposizioni di diritto comunitario [ oggi dell’Unione], ha l’obbligo di garantire la piena efficacia di tali norme, disapplicando all’occorrenza, di propria iniziativa, qualsiasi disposizione contrastante della legislazione nazionale, anche posteriore, senza doverne chiedere o attendere la previa rimozione in via legislativa o mediante qualsiasi altro procedimento costituzionale “.¹²

L’omesso espletamento del contraddittorio, potrebbe determinare, pertanto, ad avviso di chi scrive, la radicale invalidità parziale ed originaria dell’atto impugnato, limitatamente alla pretesa in esso consacrata riferita all’IVA, alle conseguenti sanzioni e agli interessi.

E’ stato, inoltre, acutamente osservato che ogniqualvolta la Corte di Giustizia adotta una sentenza interpretativa essa “ …. deve essere considerata anche al di fuori del contesto processuale che l’ha provocata, proprio perché si pronuncia su punti di diritto. Altri giudici, dunque, nonché le amministrazioni nazionali, saranno tenuti a fare applicazione delle norme così come interpretate dalla Corte, determinando conseguentemente anche i diritti di cui i singoli possono godere “ ¹³.

A ciò si aggiunga, come autorevolmente osservato e con ampia condivisione da parte di chi scrive, che i fattori fondanti la capacità di espansione del principio della primauté comunitaria sono “ la necessità di privilegiare, fin dove possibile, l’interpretazione adeguatrice del diritto interno in corrispondenza delle prescrizioni comunitarie, l’esigenza della rinnovazione continua degli ordinamenti nazionali per conformarli alle norme europee, nonché, infine, la cosiddetta «comunitarizzazione del diritto amministrativo» “. ¹⁴

Ne consegue che l’omessa applicazione del principio statuito dalla Corte di Giustizia, in tema di contraddittorio amministrativo e preventivo, ben potrebbe riverberarsi, con effetti demolitori, sulla validità del provvedimento impositivo anche per violazione del principio di uguaglianza.

Ove, dunque, in sede contenziosa, il contribuente invocasse l’invalidità parziale dell’atto impugnato, per omesso contraddittorio in punto IVA, detta censura ben potrebbe, oggi, ad avviso di chi scrive, trovare ampio e ulteriore conforto nel percorso argomentativo ed ermeneutico praticato dalla Suprema Corte di Cassazione¹⁵ che, pronunciandosi in materia di IRPEF, ha negato l’esistenza di una generale garanzia del contraddittorio preventivo, riconoscendone, invece, l’assoluta necessità in materia doganale.

In particolare, osserva la Suprema Corte con la sentenza in parola, che “ In materia doganale, Cass. N. 14105/2010 ha ritenuto che l’ingiunzione di pagamento emessa, ai sensi del D.P.R. 23 gennaio 1973, n. 43, art. 82, all’esito del procedimento di revisione dell’accertamento previsto dal D. Lgs. 8 novembre 1990, n. 374, art. 11, è illegittima se l’operatore interessato ( nella specie l’importatore) non sia stato ascoltato e messo in condizioni di manifestare utilmente il proprio punto di vista in merito agli elementi sui quali l’Amministrazione intende fondare la sua decisione, in quanto il diritto al contraddittorio e di difesa anche nella fase amministrativa, pur non essendo esplicitamente riconosciuto dal codice doganale comunitario, si evince dalle espresse previsioni dell’art. 11 cit. e costituisce “ un principio generale del diritto comunitario che trova applicazione ogni qualvolta l’Amministrazione si proponga di adottare nei confronti di un soggetto un atto ad esso lesivo ( cfr. Corte di Giustizia CE, sent. 18 dicembre 2008, in causa C-349/07 ) “.

Orbene, riconoscere come doveroso il contraddittorio preventivo per la disciplina doganale, equivale, ad avviso di chi scrive, anche secondo un’interpretazione costituzionalmente orientata, ad ammetterne l’inderogabile espletamento anche per l’IVA, trattandosi di un tributo armonizzato.

Il diritto dell’Unione, alla cui formazione concorrono anche le sentenze pronunciate dalla Corte di giustizia, impone, oggi, di rivedere, nell’ambito del sistema tributario, l’istituto del contraddittorio preventivo, affinchè sia esteso a tutti i procedimenti di accertamento, a prescindere dal metodo utilizzato.¹⁶

Autorevole dottrina ha, infatti, recentemente osservato che “ Con il disegno di legge delega di riforma fiscale viene previsto l’obbligo generalizzato del contraddittorio prima dell’emanazione dell’atto di accertamento.

Si tratta di un importantissimo principio, che deriva dalla giurisprudenza comunitaria, che ci si augura trovi conferma nel diritto positivo italiano “.¹⁷

Tutte le considerazioni che precedono non escludono, ad avviso di chi scrive, che in sede contenziosa il ricorrente possa legittimamente proporre istanza di annullamento parziale del provvedimento impugnato, per omesso espletamento del contraddittorio in punto IVA, e, in subordine, previa sospensione del processo ex art. 295 c.p.c., una richiesta di rimessione degli atti alla Corte di Giustizia dell’Unione europea affinchè si pronunci in via pregiudiziale con decisione interpretativa.