Aspetti di interesse sul dolo specifico nell’emissione di fatture per operazioni inesistenti

Il delitto di Emissione di fatture o altri documenti per operazioni inesistenti è integrato se le << fatture o gli altri documenti per operazioni inesistenti >> sono emessi o rilasciati << al fine di consentire a terzi l’evasione delle imposte sui redditi o sul valore aggiunto >> (art. 8, comma 2, d.lgs. n. 74/2000).

Il soggetto attivo, oltre ad essere consapevole che trattasi di documenti ideologicamente falsi, deve volere e prevedere l’evasione di terzi. È necessario, dunque, che sussista il dolo specifico.

Il fine cui tende l’agente deve essere, pertanto, non la propria evasione, bensì quella di terzi¹.

Parte della giurisprudenza ritiene che anche l’emissione di fatture per operazioni inesistenti al fine di consentire a terzi il << solo >> ritardo del pagamento dell’imposta integri il reato de quo, in quanto anche le somme dovute a titolo di interessi, soprattasse e sanzioni per il ritardato pagamento dell’imposta del terzo sono da considerarsi imposta evasa ai sensi dell’art. 1, d.lgs. n. 74/2000².

Secondo un’altra prospettazione, << non integra il dolo specifico di evasione (…) la finalità avuta di mira dall’emittente di fatture per operazioni inesistenti che abbia successivamente emesso note di credito volte a stornare le prime, intendendo quindi consentire all’utilizzatore solo un breve differimento infrannuale del versamento Iva, e non la definitiva evasione del tributo >>³.

Alla luce di un consolidato orientamento giurisprudenziale, poi, l’Emissione di fattura o altri documenti per operazioni inesistenti è considerato un reato di << pericolo astratto >>, derivandone la superfluità, ai fini dell’integrazione della fattispecie, del << reale >> conseguimento del danno erariale, ossia della concreta evasione dei terzi. È sufficiente e necessaria la coscienza e volontà che la mera emissione dei documenti ideologicamente falsi metta potenzialmente in pericolo, attraverso possibili evasioni di terzi, il bene giuridico tutelato⁴.

Conformemente, in dottrina è evidenziato che se da un lato la sussistenza del dolo specifico restringe il rilievo penale della condotta, circoscrivendolo ai soli comportamenti caratterizzati soggettivamente dalla finalità particolare per la quale agisce l’emittente, dall’altro porta alla conseguenza della superfluità che il destinatario-utilizzatore si avvalga effettivamente della documentazione falsa, in quanto la finalità per la quale il soggetto agente pone in essere la condotta tipica non deve necessariamente essere raggiunta⁵.

La tutela penale dell’interesse pubblico è allora anticipata a prescindere dalla verifica, << in concreto >>, dell’effettiva rilevanza lesiva del fatto che, pure – ma non necessariamente – potrebbe realizzarsi⁶.

A corollario dell’orientamento, in giurisprudenza è precisato che la presenza di altra finalità nell’azione delittuosa, che si affianchi a quella di << consentire a terzi l’evasione delle imposte >>, non incide sulla compiuta integrazione della fattispecie⁷.

La conclusione, tuttavia, non è pacifica.

Infatti, ai fini della prova richiesta per la sussistenza del dolo specifico, se da un lato non emergono particolari problematiche allorché non ricorrano finalità extratributarie collegate al comportamento dell’agente che si prefigga di consentire l’altrui evasione⁸, dall’altro scaturiscono dubbi in caso il soggetto attivo risulti aver agito << anche >> o << solo >> per scopi di natura non tributaria⁹.

In alcuni casi è stata esclusa l’integrazione della fattispecie ex art. 8 non soltanto se l’azione illecita è posta in essere per finalità << esclusivamente >> extratributarie, ma anche nelle ipotesi in cui l’obiettivo << preminente >> dell’emittente, ancorché non esclusivo, sia di natura non tributaria, come l’ottenimento di aiuti comunitari o il dover dimostrare un’appagante volume d’affari per ottenere un’apertura di credito bancario, ecc.¹⁰

Invece, è stato configurato il concorso tra il reato tributario ed altri eventuali illeciti commessi in caso del perseguimento di finalità tanto tributarie quanto extratributarie, laddove non emerga la prevalenza delle une o delle altre¹¹.

La questione assume aspetti particolarmente controversi quando l’emittente, per quanto si prefigga di conseguire uno scopo diverso da quello preteso dall’art. 8, comunque consegna la falsa fattura o il falso documento al terzo.

Qui è difficile poter escludere che il soggetto agente non abbia almeno previsto ed accettato il rischio che il terzo si avvalga per propri scopi evasivi di tali falsi documenti.

Alcuna dottrina¹², ponendosi il problema della compatibilità del dolo eventuale con il dolo specifico, è giunta ad ammetterne la possibilità che il dolo specifico possa << (…) convivere con un dolo eventuale riguardo agli elementi del fatto ad esso estranei >>¹³. Non sussisterebbero ragionevoli dubbi ai fini della realizzazione della fattispecie in caso il soggetto agente coscientemente voglia il raggiungimento tanto di finalità personali quanto altruistiche, collocandole sullo stesso piano (mentre se il suo intento è unicamente quello di ottenere un illecito beneficio fiscale << solo >> per sé stesso, allora il dolo specifico sarebbe inequivocabilmente escluso)¹⁴.

In quest’ottica trova forza anche l’orientamento giurisprudenziale che indica il dolo specifico, dato dal fine di favorire l’evasione fiscale di terzi, non necessariamente incompatibile con la possibilità che anche l’emittente possa direttamente realizzare un indebito profitto¹⁵.

Altra dottrina, viceversa, ritiene che il dolo specifico sarebbe incompatibile con il dolo eventuale << quando l’eventualità del dolo riguarda il fine >>¹⁶.

In particolare sarebbe << spezzato il nesso teleologico che deve necessariamente legare la condotta tipica di falsità ideologica dell’emittente alla finalità soggettivamente tipica richiesta espressamente dalla norma per la sussistenza del delitto >>¹⁷.

Di particolare interesse, infine, risulta essere la pronuncia n. 28654/2009¹⁸ della Corte di Cassazione, in cui i giudici di vertice sintetizzano emblematicamente in questo modo la posizione di parte della giurisprudenza di legittimità:

– l’Emissione di fatture per operazioni inesistenti è un delitto di pericolo astratto per la configurazione del quale è sufficiente il mero compimento dell’atto;

– la presenza di un’ulteriore finalità nell’azione delittuosa non incide sull’integrazione della suddetta fattispecie attesa la natura di reato di pericolo astratto per la cui configurabilità è sufficiente il mero compimento dell’atto;

– nel delitto de quo il dolo è comunque ravvisabile allorché l’autore abbia la coscienza e volontà di emettere o di utilizzare fatture per operazioni in tutto o in parte inesistenti idonei a frodare il Fisco, essendo irrilevante il concorrente fine diverso di ottenere indebiti contributi;

– l’evasione d’imposta non è elemento costitutivo della fattispecie incriminatrice del delitto di Emissione di fatture per operazioni inesistenti, ma configura un elemento del dolo specifico normativamente richiesto per la punibilità dell’agente, in quanto per integrare il reato è necessario che l’emittente delle fatture si proponga il fine di consentire a terzi l’evasione delle imposte su redditi e sul valore aggiunto, ma non anche che il terzo consegua effettivamente la programmata evasione.