Accertamento analitico-induttivo: l’Ufficio non può prescindere dai dati contabili

A differenza del metodo induttivo puro, con il metodo analitico extra-contabile ex art. 39, comma 1, del D.P.R. n. 600/1973, l’Ufficio può solo procedere a un completamento dei dati contabili ricorrendo a presunzioni semplici.

Decisione: Sentenza n. 20132/2016 Cassazione Civile – Sezione V

Classificazione: Tributario

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Il caso.

L’Agenzia delle Entrate ricorreva in Cassazione avverso la sentenza della Commissione Tributaria Regionale che aveva annullato l’avviso di accertamento nei confronti di un’impresa esercente commercio ittico.

L’accertamento si basava sulla ricostruzione dei ricavi dell’anno 2004 facendo ricorso ai prezzi esposti nel negozio al momento della verifica, avvenuta nel 2007, senza che l’Ufficio dimostrasse l’impossibilità di effettuare il riscontro in base agli scontrini del 2004.

La Suprema Corte rigetta il ricorso dell’Ufficio.

La decisione.

Il Collegio ritiene infondati i motivi dell’Ufficio, e dapprima precisa il tipo di accertamento oggetto di impugnazione: «l’accertamento del quale si controverte è stato effettuato ai sensi dell’art. 39 comma primo lett. d) del D.P.R. n. 600 del 1973 e non ai sensi del comma secondo».

La Suprema Corte ricorda la distinzione tra i metodi di accertamento: «il discrimine tra l’accertamento condotto con metodo c.d. analitico – extracontabile (D.P.R. n. 600 del 1973, art. 39, comma 1, lett. d)) e l’accertamento condotto con metodo induttivo puro (D.P.R. n. 600 del 1973, art. 39, comma 2 lett. d), – analogamente in materia di imposte indirette: D.P.R. n. 633 del 1972, art. 55, comma 2, n. 3)), va ricercato rispettivamente nella “parziale od assoluta” inattendibilità dei dati risultanti dalle scritture contabili. Nel primo caso la “incompletezza, falsità od inesattezza” degli elementi indicati non è tale da non consentire di prescindere dalle scritture contabili essendo legittimato l’Ufficio accertatore a “completare” le lacune riscontrate utilizzando ai fini della dimostrazione della esistenza di componenti positivi di reddito non dichiarati ovvero della inesistenza di componenti negativi dichiarati anche presunzioni semplici (praesumptio hominis) rispondenti ai requisiti previsti dall’art. 2729 c.c. Nel secondo caso invece, “le omissioni o le false od inesatte indicazioni” risultano tali da inficiare la attendibilità – e dunque la utilizzabilità, ai fini dellí accertamento – anche degli “altri” dati contabili (apparentemente regolari), con la conseguenza che in questo caso la Amministrazione finanziaria può “prescindere in tutto od in parte dalle risultanze del bilancio e delle scritture contabili in quanto esistenti” ed è legittimata a determinare l’imponibile in base ad elementi meramente indiziati anche se inidonei ad assurgere a prova presuntiva ex artt. 2727 e 2729 cod. civ. ( v., tra le altre, Cass. a 17952 del 2013)».

La Cassazione si pronuncia sull’accertamento del giudice di merito: «Il sindacato del giudice di merito, così come le conclusioni attinte all’esito dello stesso, risultano coerenti con il tipo di accertamento- ex art. 39 comma primo d.P.R. n. 600 del 1973 – alla base dell’atto impugnato, alla stregua del quale non era dato all’Ufficio di prescindere dai dati contabili del contribuente dei quali era in possesso ma, solo, di procedere ad un “completamento” degli stessi mediante ricorso a presunzioni semplici idonee ad evidenziare componenti positive occultate o inesistenza di componenti negativi dichiarati».

Osservazioni.

La Suprema Corte precisa, ancora una volta, che in assenza dei presupposti di un accertamento induttivo puro, ex art. 39, comma 2, D.P.R. n. 600/1973, l’Ufficio non può prescindere dai dati contabili, ma può solo completare gli stessi ricorrendo a presunzioni semplici idonee a evidenziare ricavi o costi inesistenti dichiarati.

Giurisprudenza rilevante.

Cass. 13509/2009 (onere della prova in tema di accertamento induttivo)

Cass. 17952/2013 (possibilità di prescindere dalle risultanze delle scritture contabili)

Disposizioni rilevanti.

DECRETO DEL PRESIDENTE DELLA REPUBBLICA 29 settembre 1973, n. 600

Disposizioni comuni in materia di accertamento delle imposte sui redditi

Vigente al: 9-1-2017

Art. 39 – Redditi determinati in base alle scritture contabili

Per i redditi d’impresa delle persone fisiche l’ufficio procede alla rettifica:

a) se gli elementi indicati nella dichiarazione non corrispondono a quelli del bilancio, del conto dei profitti e delle perdite e dell’eventuale prospetto di cui al comma 1 dell’articolo 3;

b) se non sono state esattamente applicate le disposizioni del titolo I, capo VI, del testo unico delle imposte sui redditi, di cui al decreto del Presidente della Repubblica 22 dicembre 1986, n. 917, e successive modificazioni;

c) se l’incompletezza, la falsità o l’inesattezza degli elementi indicati nella dichiarazione e nei relativi allegati risulta in modo certo e diretto dai verbali e dai questionari di cui ai numeri 2) e 4) del primo comma dell’articolo 32, dagli atti, documenti e registri esibiti o trasmessi ai sensi del numero 3) dello stesso comma, dalle dichiarazioni di altri soggetti previste negli articoli 6 e 7, dai verbali relativi ad ispezioni eseguite nei confronti di altri contribuenti o da altri atti e documenti in possesso dell’ufficio;

d) se l’incompletezza, la falsità o l’inesattezza degli elementi indicati nella dichiarazione e nei relativi allegati risulta dall’ispezione delle scritture contabili e dalle altre verifiche di cui all’articolo 33 ovvero dal controllo della completezza, esattezza e veridicità delle registrazioni contabili sulla scorta delle fatture e degli altri atti e documenti relativi all’impresa nonché dei dati e delle notizie raccolti dall’ufficio nei modi previsti dall’articolo 32. L’esistenza di attività non dichiarate o la inesistenza di passività dichiarate è desumibile anche sulla base di presunzioni semplici, purchè queste siano gravi, precise e concordanti.

In deroga alle disposizioni del comma precedente l’ufficio delle imposte determina il reddito d’impresa sulla base dei dati e delle notizie comunque raccolti o venuti a sua conoscenza, con facoltà di prescindere in tutto o in parte dalle risultanze del bilancio e dalle scritture contabili in quanto esistenti e di avvalersi anche di presunzioni prive dei requisiti di cui alla lettera d) del precedente comma:

a) quando il reddito d’impresa non è stato indicato nella dichiarazione;

b) LETTERA ABROGATA DAL D.LGS. 9 LUGLIO 1997, N.241;

c) quando dal verbale di ispezione redatto ai sensi dell’art. 33 risulta che il contribuente non ha tenuto o ha comunque sottratto all’ispezione una o più delle scritture contabili prescritte dall’art. 14 ovvero quando le scritture medesime non sono disponibili per causa di forza maggiore;

d) quando le omissioni e le false o inesatte indicazioni accertate ai sensi del precedente comma ovvero le irregolarità formali delle scritture contabili risultanti dal verbale di ispezione sono così gravi, numerose e ripetute da rendere inattendibili nel loro complesso le scritture stesse per mancanza delle garanzie proprie di una contabilità sistematica. Le scritture ausiliarie di magazzino non si considerano irregolari se gli errori e le omissioni sono contenuti entro i normali limiti di tolleranza delle quantità annotate nel carico o nello scarico e dei costi specifici imputati nelle schede di lavorazione ai sensi della lettera d) del primo comma dell’art. 14 del presente decreto.

d-bis) quando il contribuente non ha dato seguito agli inviti disposti dagli uffici ai sensi dell’articolo 32, primo comma, numeri 3) e 4), del presente decreto o dell’articolo 51, secondo comma, numeri 3) e 4), del decreto del Presidente della Repubblica 26 ottobre 1972, n. 633.

d-ter) in caso di omessa presentazione dei modelli per la comunicazione dei dati rilevanti ai fini dell’applicazione degli studi di settore o di indicazione di cause di esclusione o di inapplicabilità degli studi di settore non sussistenti, nonché di infedele compilazione dei predetti modelli che comporti una differenza superiore al 15 per cento, o comunque ad euro 50.000, tra i ricavi o compensi stimati applicando gli studi di settore sulla base dei dati corretti e quelli stimati sulla base dei dati indicati in dichiarazione. 115

Le disposizioni dei commi precedenti valgono, in quanto applicabili, anche per i redditi delle imprese minori e per quelli derivanti dall’esercizio di arti e professioni, con riferimento alle scritture contabili rispettivamente indicate negli articoli 18 e 19. Il reddito d’impresa dei soggetti indicati nel quarto comma dell’art. 18, che non hanno provveduto agli adempimenti contabili di cui ai precedenti commi dello stesso articolo, è determinato in ogni caso ai sensi del secondo comma del presente articolo.