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Premessa – 1. Determinazione del reddito da lavoro dipendente ai fini contributivi – 2. Minimale contributivo e contrattazione collettiva – 3. Voci escluse dalla base imponibile – 4. Transazione – 5. Indice: 5.A) Legislazione di riferimento 5.B) Atti amministrativi di maggiore rilevanza 5.C) Giurisprudenza: 1) Corte Costituzionale, 2) Corte di Cassazione 5.D) Bibliografia essenziale
Premessa
Con il decreto legislativo 2 settembre 1997, n. 314 il Governo ha dato attuazione a quanto statuito dall’art. 3, comma 19 della legge delega n. 662/1996. In tale ultima disposizione si prevede testualmente: “19. Il Governo è delegato ad emanare, entro nove mesi dalla data di entrata in vigore della presente legge, uno o più decreti legislativi volti ad armonizzare, razionalizzare e semplificare le disposizioni fiscali e previdenziali concernenti i redditi di lavoro dipendente e i relativi adempimenti da parte dei datori di lavoro, secondo i seguenti princìpi e criteri direttivi:
a) revisione della definizione di reddito di lavoro dipendente ai fini fiscali e previdenziali, per prevederne la completa equiparazione, ove possibile;
b) revisione, razionalizzazione e armonizzazione, ai fini fiscali e previdenziali, delle ipotesi di esclusione dal reddito di lavoro dipendente;
c) revisione e armonizzazione del criterio di imputazione del reddito di lavoro dipendente, tenendo conto per quanto riguarda i compensi in natura del loro valore normale, ai fini fiscali e previdenziali consentendo la contestuale effettuazione della ritenuta fiscale e della trattenuta contributiva;
d) semplificazione, armonizzazione e, ove possibile, unificazione degli adempimenti, dei termini e delle certificazioni dei datori di lavoro;
e) armonizzazione dei rispettivi sistemi sanzionatori.”
Scopo precipuo del legislatore delegante è quello di realizzare la completa equiparazione, “ove possibile”, della definizione di reddito di lavoro dipendente ai fini fiscali e previdenziali (lett. a). Nella successiva lett. b), riguardante le ipotesi di esclusione dal reddito di lavoro dipendente, il legislatore delegante si limita a prevedere la loro “ revisione, razionalizzazione e armonizzazione…”. Infine, con la disposizione di cui alla lett. c) si disciplina l’ipotesi dei compensi in natura individuando per questi ultimi il parametro del “loro valore normale”, sia ai fini fiscali sia al fine contributivo-previdenziale.
Già dalla lettura del testo della legge delega emergono le seguenti considerazioni:
il legislatore è consapevole delle divergenze esistenti tra reddito da lavoro dipendente rilevante ai fini fiscali e reddito da lavoro dipendente rilevante ai fini previdenziali, tanto da mitigare espressamente la regola generale della completa equiparazione con possibili deroghe alla stessa (“ove possibile”);([1])
si affida completamente al legislatore delegato, in materia di previsione normativa delle ipotesi di esclusione dal reddito di lavoro dipendente, il solo compito di revisionare, razionalizzare ed armonizzare, senza che vi sia – contrariamente a quanto fissato nella precedente lett. a) – alcun principio di completa equiparazione;
con principio innovativo, sia per il campo fiscale sia per quello previdenziale, il legislatore ha individuato per i beni in natura erogati ai dipendenti il criterio del “valore normale”, senza fornire ulteriori specificazioni. La definizione di “valore normale” si rinviene nell’art. 9, terzo e quarto comma, del D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917. Per i generi in natura e ceduti ai dipendenti, il “valore normale” è, invece, espressamente definito dalla seconda proposizione del terzo comma dell’art. 48 t.u.i.r.. Tale comma, inoltre, esclude dalla formazione del reddito “il valore dei beni ceduti e dei servizi prestati se complessivamente di importo non superiore nel periodo di imposta a lire 500.000;…”.
La rivisitazione della definizione e della determinazione del reddito da lavoro dipendente unitamente all’introduzione – per i beni in natura- del criterio, di generale applicazione – salve le ipotesi di espresse previsioni di situazioni in cui sono previsti particolari sistemi di “valorizzazione”- del “valore normale” può condurre ad un ampliamento della base imponibile ai fini fiscali e, di conseguenza, di quella ai fini previdenziali.
Determinazione del reddito da lavoro dipendente ai fini contributivi
In attuazione della delega innanzi illustrata il Governo ha emanato il decreto legislativo n. 314/1997, il cui art. 6 disciplina specificamente la determinazione del reddito da lavoro dipendente ai fini contributivi.
La tecnica legislativa utilizzata è quella di tipo sostitutorio: l’articolo innanzi citato sostituisce gli artt. 27 e 28 del D.P.R. n. 797/1955 e 29 del D.P.R. n. 1124/1965 a loro volta precedentemente sostituiti dall’art. 12 della legge n. 153/1969.
Il primo comma dell’art. 6 in esame rinvia, per la determinazione del reddito da lavoro dipendente ai fini contributivi, al primo comma dell’art. 46 del t.u.i.r., precisando che deve trattarsi di redditi “maturati nel periodo di riferimento”. Si stabilisce, pertanto, che in materia di imponibile previdenziale operi il criterio di “competenza” e non quello di “cassa”, proprio del sistema tributario.
Il successivo secondo comma, chiamato a disciplinare il calcolo dei contributi, rinvia, invece, all’art. 48 del t.u.i.r., facendo salve le eccezioni previste dai successivi commi dello stesso art. 6.
Infine, il terzo comma di quest’ultimo articolo, con riguardo alle somme ed ai valori di cui al primo comma dell’art. 48 del t.u.i.r., specifica che le somme ed i valori si intendono al lordo de qualsiasi contributo e trattenuta.
-Dispone il primo comma del citato art. 46: “Sono redditi di lavoro dipendente quelli che
derivano da rapporti aventi per oggetto la prestazione di lavoro, con qualsiasi qualifica,
alle dipendenze e sotto la direzione di altri, compreso il lavoro a domicilio quando è
considerato lavoro dipendente secondo le norme della legislazione sul lavoro.”
– Dispone, inoltre, il primo alinea del primo comma dell’art. 48 cit.: “Il reddito di lavoro
dipendente è costituito da tutte le somme e i valori in genere, a qualunque titolo percepiti
nel periodo di imposta, anche sotto forma di erogazioni liberali in relazione al rapporto
di lavoro.”
– Si deve rilevare che i criteri oggi individuati dall’art. 6 del d. leg.vo n. 314/1997 tramite il riferimento a più disposizioni normative erano, invece, sostanzialmente contemplati nel vecchio testo dell’art. 12 della legge n. 153/1969 che testualmente recitava: “Per la determinazione della base imponibile per il calcolo dei contributi di previdenza ed assistenza sociale, si considera retribuzione tutto ciò che il lavoratore riceve dal datore di lavoro in danaro o in natura, al lordo di qualsiasi ritenuta, in dipendenza del rapporto di lavoro”.
Dal confronto delle disposizioni innanzi riportate, emerge innanzitutto:
la soppressione nel nuovo testo dell’espressione “riceve dal datore di lavoro”;
la sostituzione dell’espressione “in dipendenza del rapporto di lavoro” con l’espressione “in relazione al rapporto di lavoro”.
La diversa terminologia usata è espressione di sostanziali modifiche al sistema previdenziale, motivate dalla preliminare esigenza di realizzare l’unificazione delle basi imponibili fiscali e contributive.
Dalla soppressione del collegamento fra somme ricevute dal lavoratore e datore di lavoro si ricava che costituisce reddito – e quindi base imponibile contributiva – qualunque somma ricevuta dal lavoratore dipendente, a prescindere dalla circostanza che le stesse somme vengano corrisposte dal datore di lavoro, purchè tali somme vengano percepite in relazione al rapporto di lavoro.
In altri termini, quest’ultima espressione, oltre a costituire il recepimento in sede legislativa del concetto di “omnicomprensività” della retribuzione imponibile previdenziale, elaborato dalla giurisprudenza di legittimità ([2]), elimina, altresì, ogni riferimento alla corrispettività dell’erogazione in senso soggettivo. Tale lettura è confermata dall’espressa previsione dell’assoggettamento a contribuzione delle erogazioni in forma liberale (salve le esclusioni espressamente contemplate).
Il quadro normativo delineato porta a concludere che la nuova definizione di imponibile previdenziale è più ampia di quella che in precedenza scaturiva dalla vecchia disposizione dell’art. 12 della legge n. 153/1969 ([3]).
Il principio dell’omnicomprensività è, quindi, da considerare regola generale dell’ordinamento previdenziale che – come in passato – viene mitigato da un elenco tassativo di voci non imponibili ai soli fini del prelievo contributivo (art. 6, 4° comma, d. leg.vo n. 314/1997).
La tassatività dell’elenco delle voci non imponibili è esplicitamente prevista dallo stesso legislatore al 5° comma del citato art. 6.
Nel nuovo sistema è, inoltre, confermata la c.d. regola della “lordizzazione” del prelievo
contributivo, che, pertanto, sotto tale aspetto, continua a differenziarsi da quello fiscale
che opera invece sul reddito netto.
Si deve inoltre evidenziare che nella categoria dei datori di lavoro rientrano anche le società cooperative. Infatti la giurisprudenza di legittimità afferma che per una generale “fictio juris”, propria della materia previdenziale, ai fini contributivi la cooperativa è considerata datrice di lavoro dei propri soci ([4]).
La situazione legislativa è mutata con la legge n. 142 del 3 aprile 2001 ove, anche ai fini previdenziali, si distingue fra soci che instaurano con la cooperativa il solo rapporto sociale e soci che oltre a questo hanno con l’organismo collettivo un rapporto di lavoro (cfr. art. 1). Si tratta di normazione che disciplina le fattispecie sorte successivamente all’entrata in vigore di tale legge.
Minimale contributivo e contrattazione collettiva
Il riferimento nel 1° comma del richiamato art. 48 t.u.i.r. al concetto di somme e valori in genere “percepiti” dal lavoratore necessita, sul piano previdenziale, di precisazioni ulteriori, al fine di evitare equivoci ermeneutici.
Infatti, ai fini previdenziali la base imponibile è rappresentata dalla retribuzione che il lavoratore deve ricevere, a prescindere dal fatto che la stessa retribuzione sia effettivamente erogata.
L’enunciazione di tale principio, vigente nel sistema previdenziale, si rinviene nel primo comma dell’art. 1 del D.L. 9 ottobre 1989, n. 338, convertito nella legge 7 dicembre 1989, n. 389, espressamente richiamato – unitamente ad ogni altra disposizione in materia di retribuzione minima o massima imponibile – all’ottavo comma dell’art. 6 del d. l.vo n. 314/1997. In base al citato art. 1 della legge n. 389/1989 “la retribuzione da assumere come base per il calcolo dei contributi di previdenza ed assistenza sociale non può essere inferiore all’importo delle retribuzioni stabilito da leggi, regolamenti, contratti collettivi, stipulati dalle organizzazioni sindacali più rappresentative su base nazionale, ovvero da accordi collettivi o contratti individuali, qualora ne derivi una retribuzione di importo superiore a quello previsto dal contratto collettivo.”
Pertanto, mentre il reddito imponibile ai fini fiscali è quello “percepito” dal lavoratore, il reddito imponibile ai fini previdenziali è non solo quello percepito, ma anche e soprattutto quello che scaturisce dalla retribuzione “dovuta” al lavoratore in forza dell’applicazione del citato principio di cui all’art. 1 della l. n. 389/1989.
Strettamente connesso a tale principio è quello di “competenza”, in base al quale in campo previdenziale – a differenza di ciò che accade nel campo fiscale in cui, si ripete, vige il principio di “cassa” – l’obbligo contributivo sorge nel momento in cui la retribuzione “deve” essere corrisposta, a prescindere dalla sua effettiva corresponsione ([5]).
La disposizione di cui all’ottavo comma del citato art. 6, tramite il riferimento esplicito all’art. 1 della legge n. 389/1989, àncora il reddito imponibile ai fini previdenziali al “minimale” retributivo sul quale calcolare i contributi dovuti. Minimale che viene determinato dal Legislatore con riferimento a fonti eteronome alla volontà delle parti del rapporto di lavoro.
A proposito della determinazione del “minimale” contributivo si possono individuare le seguenti problematiche:
specificazione del concetto di organizzazione sindacale maggiormente rappresentativa;
efficacia della contrattazione collettiva nei confronti dei datori di lavoro non iscritti al sindacato stipulante;
individuazione della contrattazione collettiva applicabile per i settori produttivi privi di CCNL;
individuazione del “minimale contributivo”.
Il legislatore è intervenuto sulla questione dell’individuazione dell’organizzazione sindacale
maggiormente rappresentativa con la disposizione di interpretazione autentica di cui al 25° comma dell’art. 2 della legge 28 dicembre 1995, n. 549 la quale recita: “L’articolo 1 del decreto-legge 9 ottobre 1989, n. 338, convertito, con modificazioni, dalla legge 7 dicembre 1989, n. 389, si interpreta nel senso che, in caso di pluralità di contratti collettivi intervenuti per la medesima categoria, la retribuzione da assumere come base per il calcolo dei contributi previdenziali ed assistenziali è quella stabilita dai contratti collettivi stipulati dalle organizzazioni sindacali dei lavoratori e dei datori di lavoro comparativamente più rappresentative nella categoria.”
Con tale disposizione il legislatore ha affidato al Giudice il compito accertare nel merito, sulla base delle prove fornite dalle parti, la maggiore rappresentatività di un sindacato firmatario di un contratto collettivo ([6]).
In ordine all’efficacia della contrattazione collettiva nei confronti dei datori di lavoro non iscritti al sindacato stipulante, è intervenuta la recente pronuncia delle sezioni Unite della Corte di Cassazione 29 luglio 2002, n. 11199, con la quale – risolvendo un contrasto giurisprudenziale sorto in seno alla sezione lavoro – si è affermato il rispetto dell’obbligo del “minimale contributivo”, fissato dall’art. 1 della legge n. 389/1989, anche da parte dei datori di lavoro non iscritti alle associazioni sindacali stipulanti, di conseguenza: “ L’importo della retribuzione da assumere come base di calcolo dei contributi previdenziali non puo’ essere inferiore all’importo di quella che ai lavoratori di un determinato settore sarebbe dovuta in applicazione dei contratti collettivi stipulati dalle associazioni sindacali piu’ rappresentative su base nazionale (c.d. “minimale contributivo”), secondo il riferimento ad essi fatto – con esclusiva incidenza sul rapporto previdenziale – dall’art. 1 D.L. 9 ottobre 1989 n. 338 (convertito in legge 7 dicembre 1989 n. 389), senza le limitazioni derivanti dall’applicazione dei criteri di cui all’art. 36 Costituzione (c.d. “minimo retributivo costituzionale”), che sono rilevanti solo quando a detti contratti si ricorre – con incidenza sul distinto rapporto di lavoro – ai fini della determinazione della giusta retribuzione.”
All’interno di questa problematica può porsi quella che riguarda la possibilità o meno in capo al datore di lavoro di scegliere il contratto collettivo di riferimento.
Sul tema è intervenuta, in una fattispecie che riguardava il beneficio della fiscalizzazione degli oneri sociali, la Suprema Corte con la sentenza n. 12530/02 affermando un principio da ritenersi a valenza generale del seguente tenore: “L’osservanza della disciplina collettiva, prevista dalla legge quale condizione del diritto alla fiscalizzazione degli oneri sociali, impone ai datori di lavoro, allo scopo di rendere fruibile il beneficio, l'<<onere>> di applicare ai propri dipendenti i contratti del <<settore di appartenenza>>, anche se non vincolanti nei loro confronti, senza che il datore di lavoro possa ritenersi adempiente a tale onere con l’applicazione di un contratto collettivo di un diverso settore.”
Con riguardo all’individuazione della contrattazione collettiva applicabile per i settori
produttivi privi di CCNL, la giurisprudenza di legittimità, da ultimo con la sentenza del 16.6.2001, n. 8177, ha affermato che: “ Le imprese industriali appartenenti ad un settore privo di contrattazione collettiva (nella specie, confezione di abbigliamento per conto terzi) possono godere del beneficio della c.d. fiscalizzazione degli oneri sociali, previsto dall’art. 6 d.l. n. 338 del 1989, convertito nella l. n. 389 del 1989, a condizione che osservino l’onere di corrispondere ai propri dipendenti retribuzioni non inferiori a quelle previste dalla legge e dai contratti collettivi nazionali applicabili per i dipendenti di imprese similari (nella specie, imprese industriali dell’abbigliamento).”
Ma già antecedentemente la stessa Corte, con la sentenza n. 140/99, con riguardo alla retribuzione imponibile aveva ritenuto che “…per i dipendenti delle imprese artigiane (sfornite di contrattazione)può farsi legittimamente riferimento al contratto collettivo nazionale del corrispondente settore industriale senza che possa assumere alcun rilievo in contrario un eventuale accordo delle rappresentanze sindacali delle imprese artigiane del settore e dei relativi lavoratori che abbia previsto per la determinazione dell’imponibile contributivo una retribuzione di importo inferiore rispetto a quella prevista dal suddetto contratto collettivo nazionale.”
In ordine, poi, all’individuazione del “minimale contributivo”, si è affermato in sede di
legittimità, in primo luogo che “gli accordi collettivi diversi da quelli stipulati dalle organizzazioni sindacali più rappresentative su base nazionale (ad es. gli accordi aziendali) ovvero gli accordi individuali hanno rilevanza ai fini contributivi soltanto quando determinino una retribuzione superiore alla misura minima stabilita dal contratto collettivo; in caso contrario restano irrilevanti e la contribuzione va parametrata al minimale suddetto.” (sent. Cass., 10.5.2000, n. 6024).
Si è poi ulteriormente puntualizzato – sia pure in merito allo specifico riconoscimento del beneficio della fiscalizzazione degli oneri sociali, ma con principio di valenza generale – che per stabilire il miglior trattamento retributivo “…nel caso di coesistenza di un contratto collettivo nazionale con un accordo aziendale operante per i dipendenti dell’impresa” occorre operare una “comparazione, su una base omogenea, dei due termini (il trattamento previsto dal contratto nazionale e quello derivante dall’applicazione del contratto aziendale)” (così sent. Cass., 4.3.1997, n. 1891). In altri termini, tale valutazione deve “…essere compiuta ponendo a raffronto il complesso degli elementi retributivi corrisposti al lavoratore in funzione della prestazione di lavoro secondo la disciplina del contratto aziendale con il trattamento complessivo risultante dalla applicazione del (solo) contratto nazionale…” (sent. Cass. n. 1891/1997 cit.).
Si evidenzia, infine, che la Suprema Corte di Cassazione ha avuto occasione di affermare, in un caso di specie riguardante il riconoscimento del beneficio della fiscalizzazione degli oneri sociali, che nell’individuazione del contratto collettivo da utilizzare quale parametro “rileva solo il contratto di categoria, stipulato da taluna delle associazioni maggiormente rappresentative, che sia effettivamente vigente nel periodo a cui si riferiscono gli sgravi contributivi (a tal fine tenendosi presente che i contratti di diritto comune non sono ultrattivi e perciò si risolvono alla scadenza concordata, previa dichiarazione risolutoria di una delle parti, in presenza di clausola di tacito rinnovo) – e quindi preveda minimi tabellari che siano espressione attuale della dinamica salariale – e non si può invece attribuire rilievo all’osservanza dei trattamenti previsti da un contratto scaduto, pur a suo tempo stipulato dalle associazioni maggiormente rappresentative, ancorché lo stesso abbia continuato a trovare applicazione – eventualmente d’intesa con organizzazioni sindacali dei lavoratori –da parte di talune imprese, e tale operato possa essere legittimo sotto il profilo della disciplina dei rapporti di lavoro.” (sent. Cass., 16.11.1996, n. 10052).
Si rileva che in materia di determinazione del “minimale contributivo” sono previsti anche criteri particolari di determinazione dello stesso ([7]) o situazioni in cui lo stesso è derogato([8]).
Ulteriore problematiche sono, infine, connesse all’individuazione del regime contributivo delle erogazioni previste dai contratti di secondo livello, stante la non perspicuità delle disposizioni legislative intervenute in materia ([9]).
Voci escluse dalla base imponibile
Il criterio della omnicomprensività per la determinazione della retribuzione imponibile ai fini previdenziali, è temperato da un elenco di voci non imponibili valido tanto in campo fiscale che contributivo-previdenziale (art. 48, commi da 2 a 9, t.u.i.r.) e da un elenco di voci non imponibili – in modo integrale o parziale – valido solo in campo previdenziale (art. 12, 4° comma e seconda proposizione del 5° comma, della legge n. 153/1969, nel testo sostituito dall’art. 6 del d. l.vo n. 317/1997).
Per comodità espositiva si trascrivono le disposizioni innanzi citate:
Art. 48 t.u.i.r.:
“omissis
2. Non concorrono a formare il reddito:
a) i contributi previdenziali e assistenziali versati dal datore di lavoro o dal lavoratore in ottemperanza a disposizioni di legge; i contributi di assistenza sanitaria versati dal datore di lavoro o dal lavoratore ad enti o casse aventi esclusivamente fine assistenziale in conformità a disposizioni di contratto o di accordo o di regolamento aziendale per un importo non superiore complessivamente a lire 7.000.000 fino all’anno 2002 e a lire 6.000.000 per l’anno 2003, diminuite negli anni successivi in ragione di lire 500.000 annue fino a lire 3.500.000. Fermi restando i suddetti limiti, a decorrere dal 1° gennaio 2003 il suddetto importo è determinato dalla differenza tra lire 6.500.000 e l’importo dei contributi versati, entro i valori fissati dalla lett. e-ter) del comma 1 dell’articolo 10, ai Fondi integrativi del Servizio sanitario nazionale istituiti o adeguati ai sensi dell’articolo 9 del decreto legislativo 30 dicembre 1992, n. 502, e successive modificazioni;
b) le erogazioni liberali concesse in occasione di festività o ricorrenze alla generalità o a categorie di dipendenti non superiori nel periodo d’imposta a lire 500.000, nonché i sussidi occasionali concessi in occasione di rilevanti esigenze personali o familiari del dipendente e quelli corrisposti a dipendenti vittime dell’usura ai sensi della legge 7 marzo 1996, n. 108, o ammessi a fruire delle erogazioni pecuniarie a ristoro dei danni conseguenti a rifiuto opposto a richieste estorsive ai sensi del decreto-legge 31 dicembre 1991, n. 419, convertito, con modificazioni, dalla legge 18 febbraio 1992, n. 172;
c) le somministrazioni di vitto da parte del datore di lavoro, nonché quelle in mense organizzate direttamente dal datore di lavoro o gestite da terzi, o, fino all’importo complessivo giornaliero di lire 10.240, le prestazioni e le indennità sostitutive corrisposte agli addetti ai cantieri edili, ad altre strutture lavorativo a carattere temporaneo o ad unità produttive ubicate in zone dove manchino strutture o servizi di ristorazione;
d) le prestazioni di servizi di trasporto collettivo alla generalità o a categorie di dipendenti; anche se affidate a terzi ivi compresi gli esercenti servizi pubblici;
e) i compensi reversibili di cui alle lettere b) ed f) del comma 1 dell’articolo 47;
f) l’utilizzazione delle opere e dei servizi di cui al comma 1 dell’articolo 65 da parte dei dipendenti e dei soggetti indicati nell’articolo 12;
f-bis) le somme erogate dal datore di lavoro alla generalità dei dipendenti o a categorie di dipendenti per frequenza di asili nido e di colonie climatiche da parte dei familiari indicati nell’articolo 12, nonché per borse di studio a favore dei medesimi familiari;
g) il valore delle azioni offerte alla generalità dei dipendenti per un importo non superiore complessivamente nel periodo d’imposta a lire 4 milioni, a condizione che non siano riacquistate dalla società emittente o dal datore di lavoro o comunque cedute prima che siano trascorsi almeno tre anni dalla percezione; qualora le azioni siano cedute prima del predetto termine, l’importo che non ha concorso a formare il reddito al momento dell’acquisto è assoggettato a tassazione nel periodo d’imposta in cui avviene la cessione;
g-bis) la differenza tra il valore delle azioni al momento dell’assegnazione e l’ammontare corrisposto dal dipendente, a condizione che il predetto ammontare sia almeno pari al valore delle azioni stesse alla data dell’offerta; se le partecipazioni, i titoli o i diritti posseduti dal dipendente rappresentano una percentuale di diritti di voto esercitabili nell’assemblea ordinaria o di partecipazione al capitale o al patrimonio superiore al 10 per cento, la predetta differenza concorre in ogni caso interamente a formare il reddito;
h) le somme trattenute al dipendente per oneri di cui all’articolo 10 e alle condizioni ivi previste. nonché le erogazioni effettuate dal datore di lavoro in conformità a contratti collettivi o ad accordi e regolamenti aziendali a fronte delle spese sanitarie di cui allo stesso articolo 10, comma 1, lettera b). Gli importi delle predette somme ed erogazioni devono essere attestate dal datore di lavoro;
i) le mance percepite dagli impiegati tecnici delle case da gioco (croupiers) direttamente o per effetto del riparto a cura di appositi organismi costituiti all’interno dell’impresa nella misura del 25 per cento dell’ammontare percepito nel periodo d’imposta.
2-bis. Le disposizioni di cui alle lettere g) e g-bis) del comma 2 si applicano esclusivamente alle azioni emesse dall’impresa con la quale il contribuente intrattiene il rapporto di lavoro, nonché a quelle emesse da società che direttamente o indirettamente, controllano la medesima impresa, ne sono controllate o sono controllate dalla stessa società che controlla l’impresa.
3. Ai fini della determinazione in denaro dei valori di cui al comma 1, compresi quelli dei beni ceduti e dei servizi prestati al coniuge del dipendente o a familiari indicati nell’articolo 12, o il diritto di ottenerli da terzi si applicano le disposizioni relative alla determinazione del valore normale dei beni e dei servizi contenute nell’articolo 9. Il valore normale dei generi in natura prodotti dall’azienda e ceduti ai dipendenti e determinato in misura pari al prezzo mediamente praticato della stessa azienda nelle cessioni al grossista. Non concorre a formare il reddito il valore dei beni ceduti e dei servizi prestati se complessivamente di importo non superiore nel periodo d’imposta a lire 500.000; se il predetto valore è superiore al citato limite, lo stesso concorre interamente a formare il reddito.
4. Ai fini dell’applicazione del comma 3:
a) per gli autoveicoli indicati nell’articolo 54 comma 1, lettere a), c) e m), del decreto legislativo 30 aprile 1992, n. 285, i motocicli e i ciclomotori concessi in uso promiscuo, si assume il 30 per cento dell’importo corrispondente ad una percorrenza convenzionale di 15 mila chilometri calcolato sulla base del costo chilometrico di esercizio desumibile dalle tabelle nazionali che l’Automobile club d’Italia deve elaborare entro il 30 novembre di ciascun anno e comunicare al Ministero delle finanze che provvede alla pubblicazione entro il 31 dicembre, con effetto dal periodo d’imposta successivo, al netto degli ammontari eventualmente trattenuti al dipendente;
b) in caso di concessione di prestiti si assume il 50 per cento della differenza tra l’importo degli interessi calcolato al tasso ufficiale di sconto vigente al termine di ciascun anno e l’importo degli interessi calcolato al tasso applicato sugli stessi. Tale disposizione non si applica per i prestiti stipulati anteriormente al 1° gennaio 1997, per quelli di durata inferiore ai dodici mesi concessi, a seguito di accordi aziendali, dal datore di lavoro ai dipendenti in contratto di solidarietà o in cassa integrazione guadagni o a dipendenti vittime dell’usura ai sensi della legge 7 marzo 1996, n. 108, o ammessi a fruire delle erogazioni pecuniarie a ristoro dei danni conseguenti a rifiuto opposto a richieste estorsive ai sensi del decreto-legge 31 dicembre 1991, n. 419, convertito con modificazioni, dalla legge 18 febbraio 1992, n. 172;
c) per i fabbricati concessi in locazione, in uso o in comodato, si assume la differenza tra la rendita catastale del fabbricato aumentata di tutte le spese inerenti il fabbricato stesso, comprese le utenze non a carico dell’utilizzatore e quanto corrisposto per il godimento del fabbricato stesso. Per i fabbricati concessi in connessione all’obbligo di dimorare nell’alloggio stesso, si assume il 30 per cento della predetta differenza. Per i fabbricati che non devono essere iscritti nel catasto si assume la differenza tra il valore del canone di locazione determinato in regime vincolistico o, in mancanza, quello determinato in regime di libero mercato, e quanto corrisposto per il godimento del fabbricato.
5. Le indennità percepite per le trasferte o le missioni fuori del territorio comunale concorrono a formare il reddito per la parte eccedente lire 90.000 al giorno, elevate a lire 150.000 per le trasferte all’estero, al netto delle spese di viaggio e di trasporto, in caso di rimborso delle spese di alloggio, ovvero di quelle di vitto, o di alloggio o vitto fornito gratuitamente il limite è ridotto di un terzo. Il limite è ridotto di due terzi in caso di rimborso sia delle spese di alloggio che di quelle di vitto. In caso di rimborso analitico delle spese per trasferte o missioni fuori del territorio comunale non concorrono a formare il reddito i rimborsi di spese documentate relative al vitto, all’alloggio, al viaggio e al trasporto, nonché i rimborsi di altre spese anche non documentabili, eventualmente sostenute dai dipendente, sempre in occasione di dette trasferte o missioni, fino all’importo massimo giornaliero di lire 30.000. elevate a lire 50.000 per le trasferte all’estero. Le indennità o i rimborsi di spese per le trasferte nell’ambito del territorio comunale, tranne i rimborsi di spese di trasporto comprovate da documenti provenienti dal vettore, concorrono a formare il reddito.
6. Le indennità e le maggiorazioni di retribuzione spettanti ai lavoratori tenuti per contratto all’espletamento delle attività lavorative in luoghi sempre variabili e diversi, anche se corrisposte con carattere di continuità, le indennità di navigazione e di volo previste dalla legge o dal contratto collettivo, nonché le indennità di cui all’articolo 133 del decreto del Presidente della Repubblica 15 dicembre 1959, n. 1229 concorrono a formare il reddito nella misura del 50 per cento del loro ammontare. Con decreto del Ministro delle finanze, di concerto con il Ministro del lavoro e della previdenza sociale, possono essere individuate categorie di lavoratori e condizioni di applicabilità della presente disposizione.
7. Le indennità di trasferimento, quelle di prima sistemazione e quelle equipollenti, non concorrono a formare il reddito nella misura del 50 per cento del loro ammontare per un importo complessivo annuo non superiore a lire 3 milioni per i trasferimenti all’interno del territorio nazionale e 9 milioni per quelli fuori dal territorio nazionale o a destinazione in quest’ultimo. Se le indennità in questione, con riferimento allo stesso trasferimento, sono corrisposte per più anni, la presente disposizione si applica solo per le indennità corrisposte per il primo anno. Le spese di viaggio, ivi comprese quelle dei familiari fiscalmente a carico ai sensi dell’articolo 12, e di trasporto delle cose, nonché le spese e gli oneri sostenuti dal dipendente in qualità di conduttore, per recesso dal contratto di locazione in dipendenza dell’avvenuto trasferimento della sede di lavoro, se rimborsate dal datore di lavoro e analiticamente documentate, non concorrono a formare il reddito anche se in caso di contemporanea erogazione delle suddette indennità.
8. Gli assegni di sede e le altre indennità percepite per servizi prestati all’estero costituiscono reddito nella misura del 50 per cento. Se per i servizi prestati all’estero dai dipendenti delle amministrazioni statali la legge prevede la corresponsione di una indennità base e di maggiorazioni ad esse collegate concorre a formare il reddito la sola indennità base nella misura dei 50 per cento. Qualora l’indennità per servizi prestati all’estero comprenda emolumenti spettanti anche con riferimento all’attività prestata nel territorio nazionale la riduzione compete solo sulla parte eccedente gli emolumenti predetti. L’applicazione di questa disposizione esclude l’applicabilità di quella di cui al comma 5.
8-bis. In deroga alle disposizioni dei commi da 1 a 8, il reddito di lavoro dipendente, prestato all’estero in via continuativa e come oggetto esclusivo del rapporto da dipendenti che nell’arco di dodici mesi soggiornano nello Stato estero per un periodo superiore a 183 giorni, è determinato sulla base delle retribuzioni convenzionali definite annualmente con il decreto del Ministro del lavoro e della previdenza sociale di cui all’articolo 4, comma 1, del decreto-legge 31 luglio 1987, n. 317, convertito, con modificazioni, dalla legge 3 ottobre 1987, n. 398.
9. Gli ammontari degli importi che ai sensi del presente articolo non concorrono a formare il reddito di lavoro dipendente possono essere rivalutati con decreto del Presidente del Consiglio dei Ministri, previa deliberazione del Consiglio dei Ministri, quando la variazione percentuale del valore medio dell’indice dei prezzi al consumo per le famiglie di operai e impiegati relativo al periodo di dodici mesi terminante al 31 agosto supera il 2 per cento rispetto al valore medio del medesimo indice rilevato con riferimento allo stesso periodo dell’anno 1998. A tal fine, entro il 30 settembre, si provvede alla ricognizione della predetta percentuale di variazione. Nella legge finanziaria relativa all’anno per il quale ha effetto il suddetto decreto si farà fronte all’onere derivante dall’applicazione del medesimo decreto.”
Art. 12 della legge n. 153/1969:
“ omissis
4. Sono esclusi dalla base imponibile:
a) le somme corrisposte a titolo di trattamento di fine rapporto;
b) le somme corrisposte in occasione della cessazione del rapporto di lavoro al fine di incentivare l’esodo dei lavoratori, nonché quelle la cui erogazione trae origine dalla predetta cessazione, fatta salva l’imponibilità dell’indennità sostitutiva del preavviso;
c) i proventi e le indennità conseguite, anche in forma assicurativa, a titolo di risarcimento danni;
d) le somme poste a carico di gestioni assistenziali e previdenziali obbligatorie per legge; le somme e le provvidenze erogate da casse, fondi e gestioni di cui al successivo punto f) e quelle erogate dalle Casse edili di cui al comma 4; i proventi derivanti da polizze assicurative; i compensi erogati per conto di terzi non aventi attinenza con la prestazione lavorativa;
e) nei limiti ed alle condizioni stabilite dall’articolo 2 del decreto-legge 25 marzo 1997, n. 67, convertito, con modificazioni, dalla legge 23 maggio 1997, n. 135, le erogazioni previste dai contratti collettivi aziendali, ovvero di secondo livello, delle quali sono incerti la corresponsione o l’ammontare e la cui struttura sia correlata dal contratto collettivo medesimo alla misurazione di incrementi di produttività, qualità ed altri elementi di competitività assunti come indicatori dell’andamento economico dell’impresa e dei suoi risultati;
f) i contributi e le somme a carico del datore di lavoro, versate o accantonate, sotto qualsiasi forma, a finanziamento delle forme pensionistiche complementari di cui al decreto legislativo 21 aprile 1993 n. 124, e successive modificazioni e integrazioni, e a casse, fondi, gestioni previste da contratti collettivi o da accordi o da regolamenti aziendali, al fine di erogare prestazioni integrative previdenziali o assistenziali a favore del lavoratore e suoi familiari nel corso del rapporto o dopo la sua cessazione. I contributi e le somme predetti, diverse dalle quote di accantonamento al TFR, sono assoggettati al contributo di solidarietà del 10 per cento di cui all’articolo 9-bis del decreto-legge 29 marzo 1991, n. 103, convertito, con modificazioni, dalla legge 1° giugno 1991, n. 166, e al citato decreto legislativo n. 124 del 1993, e successive modificazioni e integrazioni, a carico del datore di lavoro e devoluto alle gestioni pensionistiche di legge cui sono iscritti i lavoratori. Resta fermo l’assoggettamento a contribuzione ordinaria nel regime obbligatorio di appartenenza delle quote ed elementi retributivi a carico del lavoratore destinati al finanziamento delle forme pensionistiche complementari e alle casse, fondi gestioni predetti. Resta fermo, altresì, il contributo di solidarietà a carico del lavoratore nella misura del 2 per cento di cui all’articolo 1, comma 5, lettera b), del decreto legislativo 14 dicembre 1995, n. 579;
g) i trattamenti di famiglia di cui all’articolo 3, comma 3, lettera d, del testo unico delle imposte sui redditi, approvato con decreto del Presidente della Repubblica 22 dicembre 1986, n. 917.
5. L’elencazione degli elementi esclusi dalla base imponibile e tassativa.
6. Le somme versate alle casse edili per ferie, gratifica natalizia e riposi annui sono soggette a contribuzione di previdenza e assistenza per il loro intero ammontare. Le somme a carico del datore di lavoro e del lavoratore versate alle predette casse ad altro titolo sono soggette a contribuzione di previdenza e assistenza nella misura pari al 15 per cento del loro ammontare….” ([10]) .
Si deve, inoltre, evidenziare che il 3° comma del predetto art. 6 esclude dalla base imponibile contributiva, per il solo anno 1998, le indennità di cassa e di maneggio denaro.
Transazione
Il raffronto delle disposizioni innanzi riportate evidenzia la mancata disciplina, in materia previdenziale, dell’istituto della transazione. Bisogna, pertanto, esaminare se ed in che misura le somme che il lavoratore percepisca a tale titolo devono essere sottoposte a contribuzione.
Prima dell’entrata in vigore delle nuove disposizioni in commento, non esisteva alcuna espressa disciplina legislativa. Tuttavia la giurisprudenza aveva risolto la questione distinguendo tra transazione novativa, non assoggettabile a contribuzione, e transazione non novativa, assoggettabile, invece, a contribuzione ([11]). In particolare la transazione novativa si collocava, rispetto al rapporto di lavoro, con un nesso di mera occasionalità e non di dipendenza.
Occorre evidenziare – per quel che interessa ai fini della presente problematica – che l’attuale assetto normativo è così conformato:
il nuovo testo dell’art. 12 ha sostituito l’espressione “in dipendenza del rapporto di lavoro” con la più ampia espressione “in relazione al rapporto di lavoro”, indice della volontà del legislatore di recepire il principio generale dell’omnicomprensività;
vi è un elenco tassativo di voci escluse dalla retribuzione imponibile, in cui non si rinviene alcun espresso riferimento alla transazione; infatti, la lett. b) del 4° comma del citato art. 12 vigente, esclude dalla base imponibile contributiva le sole “somme corrisposte in occasione della cessazione del rapporto di lavoro al fine di incentivare l’esodo dei lavoratori, nonché quelle la cui erogazione trae origine dalla predetta cessazione,…..” ;
la norma di cui all’art. 16, ultima proposizione del 1° comma della lett. a) del t.u.i.r. espressamente sottopone a tassazione separata “le somme ed i valori comunque percepiti……, anche se a titolo risarcitorio o nel contesto di procedure esecutive, a seguito di provvedimenti dell’autorità giudiziaria o di transazioni relativi alla risoluzione del rapporto di lavoro”.
Tale panorama normativo potrebbe condurre ad affermare che qualunque tipo di somma percepita in virtù di transazione, senza alcuna distinzione tra “novativa” e non novativa, sia sottoponibile a contribuzione.
In realtà la soluzione è più articolata.
Innanzitutto può affermarsi che la regola che si evince dall’art. 16 del t.u.i.r. trova applicazione solo per le transazioni relative alla risoluzione del rapporto di lavoro: ne consegue, pertanto, che tali transazioni costituiscono imponibile previdenziale.
La norma di cui alla lett. b) del 4° comma dell’art. 12, a sua volta, esclude dall’imponibile previdenziale solo quelle somme ricevute dal lavoratore per la cessazione del rapporto di lavoro: l’esenzione riguarda, quindi, somme corrisposte al di fuori di un accordo transattivo.
Con riguardo, invece, alle transazioni intervenute nel corso del rapporto di lavoro, l’assenza di qualsiasi espressa previsione normativa di esenzione, induce a ritenere che trovi piena applicazione il generale principio di omnicomprensività dell’imponibile previdenziale.
Quest’ultimo principio – come già evidenziato – ha, infatti, un ambito di efficacia più esteso in virtù della differente espressione, “in relazione al rapporto di lavoro”, utilizzata dal legislatore. Ciò consente di ritenere che siano tuttora rilevanti i principi elaborati dalla giurisprudenza sotto l’egida della previgente normativa, in base ai quali si distingueva tra transazioni “novative” e transazioni “non novative” ([12]).
Da quanto innanzi esposto consegue che, qualora si tratti di transazioni “novative” che non abbiano alcuna relazione con il rapporto di lavoro, le somme percepite non possono rientrare nella base imponibile previdenziale, attesa la totale estraneità delle stesse somme con il rapporto di lavoro.
Indici
Legislazione di riferimento.
Legge n. 153/69: art. 12;
D. P. R. n. 917/86: artt. 46, 48;
D. L. n. 338/89, conv.to con modifiche in legge n. 389/89: art. 1;
D.L. n. 318/96, convertito con modificazioni in L. n. 402/96: art. 3;
D.L. n. 67/97, convertito con modificazioni in L. n. 135/97: art. 2;
Decreto Legislativo n. 314/97;
Legge n. 142/01;
Decreto Legislativo n. 423/01.
Atti amministrativi di maggiore rilevanza
Circolare I.N.P.S. n. 152 del 22 luglio 1996;
Circolare I.N.P.S. n. 213 del 6 novembre 1996;
Circolare I.N.P.S. n. 95 del 17 aprile 1997;
Circolare I.N.P.S. n. 224 del 14 novembre 1997;
Circolare Ministero delle Finanze n. 326/E del 23 dicembre 1997;
Circolare I.N.P.S. n. 263 del 24 dicembre 1997;
Circolare I.N.P.S. n. 12 del 19 gennaio 1998;
Circolare I.N.P.S. n. 156 del 26 luglio 1999;
Circolare I.N.P.S. n. 213 del 9 dicembre 1999;
Circolare I.N.P.S. n. 39 del 17 febbraio 2000;
Circolare I.N.P.S. n. 84 del 26 aprile 2000;
Circolare I.N.P.S. n. 11 del 22 gennaio 2001;
Risoluzione Agenzia Entrate n. 29 del 20 marzo 2001;
Circolare Agenzia Entrate n. 60 del 19 giugno 2001;
Circolare I.N.P.S. n. 33 del 4 febbraio 2002;
Circolare I.N.P.S. n. 36 dell’8 febbraio 2002;
Circolare I.N.P.S. n. 52 del 14 marzo 2002.
Giurisprudenza
Corte costituzionale
Sentenze: n. 121/02;
n. 354/01;
n. 178/00.
Corte di Giustizia
Sentenza del 24.1.02, procedimento C- 164/99
Corte di Cassazione
Sentenze: n. 12530/02; 11301/02;
11199/02; 10176/02; 7668/02; 6663/02; 6494/02; 3467/02; 8177/01; 5224/01; 5219/01; 3213/01; 3110/01; 2571/01; 1761/01; 6024/00; 5450/00; 2175/00; 1400/00; 13635/99; 8140/99; 6174/99; 4548/99; 3912/99; 140/99; 1891/97; 10052/96.
D) Bibliografia essenziale
AA. VV., Semplificazione delle disposizioni fiscali e previdenziali concernenti i redditi di lavoro dipendente, commento al decreto legislativo n. 314/97 a cura di R. De Luca Tamajo e F. Bianchi D’Urso, in N. L. C. C., 1997, n. 1;
C. Bindo, Retribuzione imponibile e rappresentatività sindacale, in Dir. Prat. Lav., 1998, pp. 1415 – 1418;
G. Cardoni, Finanziamento del sistema di sicurezza sociale e nuova nozione di retribuzione imponibile: un’occasione mancata?, in Dir. Lav., 2000, I, pp. 101 – 130;
C. Cester, La nuova nozione di imponibile previdenziale, in Lav. Giur., 1998, pp. 641 – 655;
S. Ciucciovino, La retribuzione variabile, in AA.VV., Flessibilità e diritto del Lavoro, tre volumi, Torino, Giappichelli, 1997, II V., pp. 235-267;
L. Di Paola, Società cooperative: il legislatore si pronuncia sulla posizione del socio lavoratore, in N.L.C.C., 2001, pp. 909 – 939;
G. Dondi, Equiparazione del reddito di lavoro dipendente ai fini fiscali e previdenziali?, in Lav. Giur., 1997, pp. 361 – 364;
M. Intorcia, La configurazione giuridica della <<retribuzione imponibile>> ai fini previdenziali, dopo il decreto legislativo n. 314/97, in Inf. Prev., 1997, pp.32 – 46;
A. Maresca, Commento all’art. 3 del d. l. 14.6.1996, n. 318, conv.to con modifiche in l. 29.7.1996, n. 402, in N.L.C.C., 1997, pp. 578 – 585;
G. Meliadò, La nuova legge sulle cooperative di lavoro: una riforma necessaria, in Riv. It. Dir. Lav., 2002, I, pp. 345 – 370;
C. A. Nicolini, Ancora su retribuzione imponibile e contrattazione collettiva, ai sensi della l. n. 389 del 1989, nota a Cass., n. 16191/00, in Mass. Giur. Lav., 2001, pp. 617 – 619;
C. Pagliero, L’armonizzazione degli imponibili contributivo e fiscale, in Dir. Prat. Lav., 1997, n. 39;
A. Palazzo, v. Transazione, in Dig. Disc. Priv., sez. civ., Torino, U.T.E.T., vol. XIX, 1999, pp. 386 – 415;
M. Papaleoni, L’incerta sorte del tetto previdenziale minimale, in A.D.L., 2000, pp. 121 – 138;
F. Picchiami, La retribuzione assoggettabile a contribuzione tra vecchia e nuova disciplina, nota a Cass., n. 257/01, in Giur. It., 2001, pp. 2277 – 2279;
N. Pollari – L. Perlini, Armonizzazione “limitata” della disciplina dei redditi da lavoro dipendente, ai fini fiscali e contributivi, ovvero l’allargamento delle basi imponibili, in Rass. Trib. 1998, pp. 130 – 176;
F. Rotondi, Stock options: le modifiche legislative, in Dir. Prat. Lav., 2000, 517 – 521;
R. Sciotti, Redditi da lavoro dipendente: le novità introdotte dal D. Lgs. N. 314/1997, in Riv. It. Mal. Prof., 1998, I, pp. 115 – 119;
A. Sgroi, Fiscalizzazione degli oneri sociali, sgravi contributivi e rispetto della contrattazione collettiva da parte di impresa appartenente a un settore privo di contrattazione, nota a Cass., n. 8177/01, in www.lalegge.ipsoa.it;
S. Sotgia, Legittimità costituzionale della sottoposizione a contribuzione delle somme versate ai fondi integrativi antecedentemente al D. Lgs. n. 124/93, nota a Corte costituzionale, n. 121/02, in corso di pubbl.ne su Giur. It., 2002;
S. Tersigni, Il diritto del lavoratore alle ferie e il compenso per le ferie non godute, in Inf. Prev., 2002, pp. 533 –546;
F. Tundo, Le cd. <<Stock options>> nell’imposizione sui redditi: problematiche interpretative e profili applicativi; in Dir. Prat. Trib., 2001, I, pp. 79 – 100;
M. Tremolada, Componimento transattivo di controversia di lavoro e contribuzione previdenziale, in Riv. Prev. Pubbl. e Priv., 2001, pp. 7 – 29;
A. Uricchio, La qualificazione del reddito di lavoro dipendente tra definizioni normative e itinerari della giurisprudenza, in Dir. Prat. Trib., 2002, I, pp. 49 – 83.
Note:
([1]) La Corte Costituzionale con la sentenza del 25 maggio 2000, n. 178 afferma la non assimilabilità all’imposizione tributaria vera e propria della contribuzione previdenziale.
Ciò, secondo Cester, trova, fra l’altro, una motivazione nel fatto che mentre il problema della tassazione del reddito da lavoro è un problema di generale applicazione del principio costituzionale della capacità contributiva, quello dell’imposizione previdenziale è anche un problema di politica economica e di costo del lavoro.
([2]) Sul principio dell’omnicomprensività per tutte si v.: Cass., 30.7.2002, n. 11301.
([3]) Sentenza Corte Costituzionale 7 novembre 2001, n. 354 in cui si afferma che: “…più recenti riforme in materia …evidenziano, infatti, il passaggio ad una più ampia accezione di base contributiva imponibile, tale da ricomprendere non solo il corrispettivo dell’attività di lavoro, ma anche altre attribuzioni economiche che nell’attività stessa rinvengono soltanto mera occasione.”
([4]) Fra le tante si v. da ultimo: Cass., n. 7668/02 e n. 3467/02. In quest’ultima snetnenza si legge: “…il principio affermato da questa Corte, secondo cui in tema di obblighi contributivi delle società cooperative nei confronti dei soci lavoratori, l’art. 2 r. d. n. 1422 del 1924, da ritenere tuttora vigente in forza dell’art. 140 del d. l. n. 1827 del 1935, nonostante l’abrogazione, ad opera dell’art. 141 dello stesso r. d. l., della legge delegata r. d. n. 3184 del 1923, è norma regolamentare che, con una fictio juris, ha equiparato, ai fini assicurativi, la posizione dei soci lavoratori di società cooperative a quella dei lavoratori subordinati, con conseguente sussistenza dell’obbligazione contributiva a carico di tali società, a prescindere dalla sussistenza degli estremi della subordinazione in rapporto alla posizione dei soci lavoratori e del fatto che la cooperativa svolga attività per conto proprio o per conto terzi,…”
([5]) Il principio di competenza è espressamente derogato dal 9° comma del nuovo testo dell’art. 12 per quanto concerne le gratificazioni annuali e periodiche, i conguagli di retribuzioni spettanti a norma di legge e di contratto con effetto retroattivo ed i premi di produzione. In queste ipotesi opera il principio di cassa, pertanto le somme vengono assoggettate a contribuzione nel mese di corresponsione.
([6]) Così sent. Cass., 20.4.1999, n. 3912; Cass., 6.5.1999, n. 4548; Cass., 19.6.1999, n. 6174; Cass., 10.5.2000, n. 6024.
([7]) Così ad esempio accade per il lavoro a tempo parziale (art. 5, 5° comma del D.L. 30.10.1984, n. 726, convert. con mod. in L. 19.12.1984, n. 863, così come sostituito dall’art. 1, 4° comma, del D.L. n. 338/1989, conv. con mod. nella legge n. 389/1989).
([8]) Cfr., ad esempio, i contratti di riallineamento.
([9]) Art. 3 D.L. n. 318/96, conv. con mod. in L. n. 402/1996 ed art. 2 D.L. n. 67/97, conv. con mod. in L. n. 135/97.
([10]) La parte relativa alle voci escluse dalla retribuzione imponibile dell’art. 12 della legge n. 153/1969 (commi 2° e 6°), nel testo previgente all’entrata in vigore del d. l.vo n. 314/1997, recitava:
“…omissis…
Sono escluse dalla retribuzione imponibile le omme corrisposte al lavoratore a titolo:
1) di diaria o di indennità di trasferta in cifra fissa, limitatamente al 50 per cento del loro ammontare;
2) di rimborsi a piè di lista che costituiscano rimborso di spese sostenute dal lavoratore per l’esecuzione o in occasione del lavoro;
3) di indennità di anzianità;
4) di indennità di cassa;
5) di indennità di panatica per i marittimi a terra, in sostituzione del trattamento di bordo, limitatamente al 60 per cento del suo ammontare;
6) di gratificazione o elargizione concessa una tantum a titolo di liberalità, per eventi eccezionali e non ricorrenti, purchè non collegate, anche indirettamente al rendimento dei lavoratori e all’andamento aziendale;
7) di emolumenti per carichi di famiglia comunque denominati, erogati, nei casi consentiti dalla legge, direttamente dal datore di lavoro, fino a concorrenza dell’importo degli assegni familiari a carico della Cassa unica assegni familiari.(n.d.r.: numero aggiunto dall’art. 1, L. 13 dicembre 1986, n. 876)
….Omissis….
.
Sono altresì esclusi dalla retribuzione imponibile di cui al presente articolo:
a) le spese sostenute dal datore di lavoro per le colonie climatiche in favore dei figli dei
dipendenti;
b) le borse di studio erogate dal datore di lavoro ai figli dei dipendenti che abbiano superato
con profitto l’anno scolastico, compresi i figli maggiorenni qualora frequentino l’università e siano in regola con gli esami dell’anno accademico;
c) le spese sostenute dal datore di lavoro per il funzionamento di asili nido aziendali;
d) le spese sostenute dal datore di lavoro per il finanziamento di circoli aziendali con finalità
sportive, ricreative e culturali, nonché quelle per il funzionamento di spacci e bar aziendali;
e) la differenza tra il prezzo di mercato e quello agevolato praticato per l’assegnazione ai
dipendenti, secondo le vigenti disposizioni, di azioni della società datrice di lavoro ovvero di società controllanti o controllate;
f) il valore dei generi in natura prodotti dall’azienda e ceduti ai dipendenti, limitatamente
all’importo eccedente il 50 per cento del prezzo praticato dal grossista.”
(n.d.r.: comma aggiunto dall’art. 2, comma 15, della legge 8 agosto 1995, n. 335).
A titolo esemplificativo, si citano le pronunce più emblematiche emesse dalla giurisprudenza di legittimità su alcune delle problematiche sorte prima della vigenza del d. l.vo n. 314/1997:
sent. Cass. n. 10176/2002, sugli sconti praticati dalla società di assicurazione ai propri dipendenti per la stipula di polizze assicurative;
sent. Cass. n. 6494/2002, sulla concessione gratuita da parte delle società di trasporto ai propri dipendenti ed ai loro familiari di tessere di libera circolazione;
sent. Cass. n. 5224/2001, sulle erogazioni “una tantum”;
sent. Cass. n. 5219/2001, sull’esenzione da contribuzione delle somme corrisposte in occasione della cessazione del rapporto con incentivi per l’esodo;
sent. Cass. n. 1761/2001, sulla concessione da parte delle Banche ai propri dipendenti di mutui a tasso agevolato.
([11]) sul tema, da ultimo, si vedano per tutte sent. Cass., 9.5.2002, n. 6663, con ampi richiami, nonchè sent. Cass., 5.3.2001, n. 3213.
([12]) Sulla transazione si v. da ultimo: A. Palazzo, v. Transazione, in Dig. Disc. Priv., sez. civ., Torino, U.T.E.T., vol. XIX, 1999, pp. 386 – 415.
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