Premessa
La Corte di Cassazione, con ordinanza n. 3294 del 5 febbraio 2019, ha confermato quanto deciso con sentenza dell’11 aprile 2018 n. 8892, vale a dire che la dichiarazione di fallimento giustifichi l’emissione anticipata dell’avviso di accertamento, derivando l’urgenza dalla necessità dell’Erario intervenire nella procedura concorsuale, senza che rilevi la possibilità di un’insinuazione tempestiva al passivo“poiché detto intervento può essere funzionale a proporre opposizioni volte a contestare le posizioni di altri creditori; d’altro lato perché il contribuente fallito perde la capacità di gestire il proprio patrimonio, sicché il detto termine per la presentazione di osservazioni e richieste risulta incompatibile con l’attività del curatore, che è svolta sotto la vigilanza del giudice delegato e del comitato dei creditori, stante l’onere informativo nei confronti di tali soggetti”.
Con sentenza dell’11 aprile 2018 n. 8892, la Corte ha infatti ritenuto che la dichiarazione di fallimento giustifichi l’emissione anticipata dell’avviso di accertamento, omettendo il rispetto del termine dilatorio di cui all’art.12, comma 7, della legge n. 212 del 2000, a prescindere dall’esposizione dei motivi d’urgenza all’interno dell’atto impositivo, a suo avviso non richiesta dallo Statuto del contribuente, né da altra specifica disposizione, derivando l’urgenza dalla necessità dell’Erario di procurarsi tempestivamente il titolo utile per l’insinuazione del credito al passivo fallimentare.
Ha altresì affermato che l’attività di accertamento in una tale fattispecie deve qualificarsi in re ipsa urgente, atteso che il contribuente soggetto ad una procedura fallimentare versa in una condizione per cui l’insinuazione dell’Erario al passivo potrebbe essere ritualmente effettuata solo in via tardiva in ragione dei tempi dell’accertamento.
La vicenda processuale decisa dalla Corte con la sentenza n.8892
La controversia risolta dalla Corte riguarda un ricorso proposto da una Curatela contro l’Agenzia delle Entrate avverso la sentenza della Commissione Tributaria Regionale di Milano con la quale, all’esito della riunione dei relativi ricorsi, sono stati rigettati gli appelli proposti avverso tre sentenze rese in primo grado dalla Commissione Tributaria Provinciale di Pavia.
La Curatela aveva censurato la decisione della CTR, ribadendo l’inosservanza, da parte dell’Agenzia delle Entrate, del termine di giorni sessanta, previsto dall’art. 12, comma 7, della legge n. 212 del 2000, essendo invece applicabile il principio secondo cui l’avviso di accertamento reso ante tempus deve ritenersi legittimo solo allorquando rechi un’adeguata motivazione della particolare urgenza.
In particolare, la critica a tale decisione veniva svolta adducendo l’insussistenza dell’urgenza, giacché pur essendo spirati i termini per proporre l’ordinaria insinuazione al passivo fallimentare, non lo erano quelli per l’insinuazione tardiva ex art. 101 legge fallimentare.
Il regime normativo dell’insinuazione tardiva ex art. 101 legge fallimentare
La domanda di insinuazione al passivo di un credito, di restituzione o rivendicazione di beni mobili e immobili, disciplinata dall’art. 101 legge fallimentare, è definita tardiva se presentata oltre il termine di trenta giorni prima dell’udienza fissata per la verifica del passivo e non oltre quello di dodici mesi dal deposito del decreto di esecutività dello stato passivo. Tale ultimo termine può essere prorogato a 18 mesi dal Tribunale che, in fase di dichiarazione di fallimento, ritenga la procedura di particolare complessità.
Successivamente alle modifiche apportate dal d.lgs. 5/2006 all’intera disciplina fallimentare, le domande di insinuazione tardive seguono lo stesso iter di quelle tempestive, con riguardo sia alle forme di presentazione (ricorso da trasmettere a mezzo posta elettronica certificata all’indirizzo del curatore o della procedura), che al loro esame (predisposizione del progetto di stato passivo delle tardive da parte del curatore, invio dello stesso a creditori e titolari di diritti sui beni almeno 15 giorni prima dell’udienza di verifica, possibilità di presentare osservazioni al progetto entro i successivi 10 giorni, emissione di un decreto di esecutività contro il quale è possibile proporre le impugnazioni di cui agli artt. 98 e 99 legge fallimentare).
Le due insinuazioni, invece, si differenziano per il tempo di presentazione: sono da considerarsi tardive le eventuali istanze pervenute al curatore a decorrere dal ventinovesimo giorno precedente l’udienza fissata con la sentenza di fallimento per l’esame dello stato passivo, anche se formalmente identiche alle altre pervenute nei tempi previsti per le domande considerate tempestive.
Il comma 2 dell’art. 101 l.fall. prevede che per l’esame delle domande di ammissione tardive il giudice delegato fissa una udienza ogni quattro mesi, salvo che sussistano motivi di urgenza, affidando al curatore il compito di dare comunicazione delle date ai creditori che “hanno presentato la domanda”.
Quest’ultimo inciso ha generato dubbi in merito ai destinatari della comunicazione: ci si è chiesti se dovessero rientrarvi solo i creditori tardivi o anche quelli tempestivi. Parte della dottrina (A. SALETTI, La formazione dello stato passivo: un tema in evoluzione, in Giur. It., 2006, 436; G.U. TEDESCHI, L’accertamento del passivo, in Le riforme delle procedure concorsuali, Antonio Didone (a cura di), Milano, 2016, I, 986; V. Zanichelli, La nuova disciplina del fallimento e delle altre procedure concorsuali, Torino, 2008, 273) ritiene che debba esserci l’integrazione del c.d. “contraddittorio incrociato” nelle fasi di verifica dei crediti, facendo derivare la necessità di rendere nota la fissazione delle udienze per l’esame delle domande tardive anche i creditori già ammessi.
È evidente che con la modifica dell’art. 101 l. fall. il legislatore abbia inteso rendere unico il procedimento di verifica dei crediti, attraverso il rinvio al procedimento previsto dall’art. 95 l. fall. e, quindi, a quello applicabile alle domande tempestive.
Dalla lettura degli artt. 101 e 112 l. fall. si individua il trattamento riservato ai creditori ammessi tardivamente, i quali concorrono soltanto alle ripartizioni posteriori alla loro ammissione, in proporzione del rispettivo credito, “salvo il diritto di prelevare le quote che sarebbero loro spettate nelle precedenti ripartizioni se assistiti da cause di prelazione o se il ritardo è dipeso da cause ad essi non imputabili”.
Dal descritto contesto normativo della insinuazione tardiva, che deve essere comunque posto in relazione con la natura solo parzialmente esecutiva dell’accertamento (art. 15 d.p.r. 602/73), se non sospeso ex art. 47 d.lgs. 546/92, e con la natura privilegiata ex art. 2752 del codice civile dei crediti tributari, emerge che nella fattispecie non esiste in assoluto un criterio che consenta di ragionare in termini di urgenza e di stravolgimento del principio del contraddittorio.
La censurabile posizione della Suprema Corte
Gli argomenti che hanno condotto la Cassazione a rigettare il ricorso proposto dalla Curatela dimostrano che ancora oggi non si riesce a realizzare un cambiamento culturale, in termini di autentica parità di posizioni, nell’interpretazione del rapporto fisco-contribuente, continuando in tal modo a ledere il diritto al contraddittorio preventivo, quale elementare regola del “giusto procedimento” tributario: in nome di una asserita urgenza, peraltro non motivata, prevale la forza dell’imposizione che mal si concilia, nel contesto di uno Stato di diritto, con i principi sanciti dagli articoli 24, 97, 111 e 117 della Carta Costituzionale.
In presenza di una giurisprudenza di legittimità (Cassazione, n. 21189/11; Cassazione, n. 20910/11; Cassazione, Sezioni Unite, n. 24823/15) sempre più contraddittoria ed orientata a criteri di palese condiscendenza verso la parte pubblica, l’Amministrazione finanziaria si consolida nella posizione di interlocutore ostile ed ostico, verso cui il contribuente non ha armi per difendersi dalla lesione di diritti costituzionalmente garantiti, che dovrebbero invece presiedere l’intero rapporto tributario.
La strada scelta dalla giurisprudenza (Cassazione n. 11944 del 2012; Cassazione, Sezioni Unite, n. 18184 del 2013; Cassazione, n. 24316 del 2014) negli ultimi anni – ma anche dal legislatore dello Statuto del Contribuente con l’art. 12, comma 7, nella parte in cui prevede che per “motivi di particolare e motivata urgenza” il contraddittorio possa essere pretermesso – è la conferma che il sistema tributario italiano è ancora insofferente nei confronti dei principi generali che informano il contraddittorio in chiave difensiva, quale espressione di un ancor più generale principio di leale collaborazione tra lo Stato ed il contribuente.
Costituisce, infatti, principio fondamentale di civiltà giuridica la regola secondo cui il soggetto destinatario di un provvedimento, giurisdizionale o amministrativo (compreso quello tributario), produttivo di effetti sfavorevoli nella propria sfera personale e patrimoniale, deve avere il diritto di manifestare, prima dell’emissione del provvedimento stesso, le proprie ragioni dopo avere avuto conoscenza degli elementi raccolti a proprio carico.
Il diritto al contraddittorio come garantito dalla normativa e dalla giurisprudenza europea
Il diritto al contraddittorio trova fondamento, non solo nelle fonti internazionali (trattati e sentenze), ma anche in quelle interne (Costituzione e leggi ordinarie) ed è stato ritenuto, sia dalla giurisprudenza comunitaria (Corte di Giustizia, sentenza 3 luglio 2014, cause 129/13 e 130/13, Kamino) che da quella italiana (Cassazione, sezioni unite civili, 19667/2014), “principio fondamentale immanente nell’ordinamento cui dare attuazione anche in difetto di una espressa e specifica previsione normativa”.
L’art. 41 della Carta dei diritti fondamentali dell’Unione Europea (c.d. Carta di Nizza) prevede “il diritto di ogni individuo di essere ascoltato prima che nei suoi confronti venga adottato un provvedimento individuale che gli rechi pregiudizio”.
A sua volta, l’art. 6, comma 1, del Trattato sull’Unione Europea (c.d. Trattato di Lisbona) prevede che nel sistema giuridico dell’Unione devono essere tutelati i diritti fondamentali, attribuendo alle garanzie previste dalla CEDU la natura di principi generali del diritto dell’UE e alla Carta di Nizza lo stesso valore dei Trattati: “L’Unione riconosce i diritti, le libertà e i principi sanciti nella Carta dei diritti fondamentali dell’Unione europea del 7 dicembre 2000, adottata il 12 dicembre 2007 a Strasburgo, che ha lo stesso valore giuridico dei trattati”.
In tema, la Corte di Giustizia, nella nota sentenza Sopropé (C-349/07, i cui principi sono stati ribaditi nella causa C-423/08 del giugno 2010), ha affermato che il contraddittorio endoprocedimentale costituisce principio fondamentale, precisando che “il contribuente deve essere messo in condizione di esprimere utilmente il proprio punto di vista prima che venga presa dall’Amministrazione finanziaria una decisione destinata ad incidere negativamente sulla sua sfera giuridica”.
Altresì, nei paragrafi 33 e 36, ha affermato che “i diritti fondamentali sono parte integrante dei principi giuridici generali dei quali la Corte garantisce l’osservanza ispirandosi alle tradizioni costituzionali comuni agli Stati membri” e che “il rispetto dei diritti della difesa costituisce un principio generale del diritto comunitario”.
In merito, non può omettersi il richiamo alle note sentenze del 15 luglio 1964 (causa 6/64 Costa/Enel) e del 9 marzo 1978 (causa 106/77, Simmenthal) in cui la Corte di Giustizia ha affermato che “per giurisprudenza costante della Corte di Giustizia dell’Unione Europea, i Trattati e il diritto adottato dall’Unione sulla base dei Trattati prevalgono sul diritto degli Stati membri alle condizioni stabilite dalla summenzionata giurisprudenza” (c.d. primato del diritto dell’Unione).
Conseguentemente, il principio del contraddittorio dovrebbe trovare applicazione non solo nei casi in cui sia espressamente previsto dalla legge ma anche nei casi in cui la legge non lo preveda espressamente, incombendo sul giudice, ai sensi dell’art.117 della Costituzione, il dovere di disapplicare la legge nazionale in contrasto con il diritto comunitario senza la necessità di richiedere l’intervento della Corte costituzionale.
Una lettura costituzionalmente orientata del diritto al contraddittorio
Nell’ordinamento italiano il diritto al contraddittorio endoprocedimentale trova fondamento negli artt. 24, 97 e 117 della Costituzione.
L’art. 24, comma 2, della Costituzione dispone che “La difesa è diritto inviolabile in ogni stato e grado del procedimento”: escludere l’obbligo del contraddittorio nel procedimento amministrativo tributario vuol dire violare il diritto di difesa, considerato che nel processo tributario, avente natura documentale, la vera istruttoria per l’acquisizione delle prove si svolge nella fase amministrativa, tenuto conto che a norma dell’art. 7 del d.lgs. n. 546/92 la fase istruttoria del processo tributario è limitata alla produzione documentale con esclusione di ogni altra fattispecie probatoria.
L’art. 97, comma 2, dispone che “I pubblici uffici sono organizzati secondo disposizioni di legge in modo che siano assicurati il buon andamento e l’imparzialità dell’amministrazione”.
Infine, l’art. 117, comma 1, dopo avere premesso che la potestà legislativa è esercitata dallo Stato e dalla Regione nel rispetto della Costituzione, precisa che devono essere rispettati i “vincoli derivanti dall’ordinamento comunitario e dagli obblighi internazionali”.
La Corte di Cassazione a Sezioni Unite, con sentenza n. 19667/2014, ha già riconosciuto la rilevanza al contraddittorio endoprocedimentale, quale condizione di legittimità della pretesa tributaria, affermando che “costituisce un principio fondamentale immanente nell’ordinamento cui dare attuazione anche in difetto di una espressa e specifica previsione normativa”.
L’esistenza di un principio generale relativo all’obbligo del contraddittorio in materia tributaria è stata altresì affermata dalla Corte costituzionale nella sentenza n.132/2015, secondo cui “il rispetto dei diritti di difesa costituisce un principio generale del diritto comunitario, che trova applicazione ogniqualvolta l’amministrazione si proponga di adottare nei confronti di un soggetto un atto per esso lesivo, con la conseguenza che i destinatari di decisioni che incidono sensibilmente sui loro interessi devono essere messi in condizione di manifestare utilmente il loro punto di vista in merito agli elementi sui quali l’amministrazione in-tende fondare la propria decisione (ex plurimis, Corte di giustizia delle Comunità europee, sentenza 18 dicembre 2008, in causa C-349/07)”.
Altresì, richiamando ancora la citata sentenza delle Sezioni Unite civili del 18 settembre 2014, n. 19667, la Corte ha riconosciuto che “l’attivazione del contraddittorio endoprocedimentale costituisce un principio fondamentale immanente nell’ordinamento, operante anche in difetto di una espressa e specifica previsione normativa, a pena di nullità dell’atto finale del procedimento, per violazione del diritto di partecipazione dell’interessato al procedimento stesso”.
Ulteriori riflessioni in tema di ineludibilità dell’obbligo al contraddittorio preventivo
Nonostante il diritto al contraddittorio preventivo, fuori e prima del processo, sia stato riconosciuto – da fonti internazionali (trattati e sentenze), dalla Costituzione e dalle leggi ordinarie, dalla Corte di Giustizia e dalle Sezioni Unite della Suprema Corte – quale principio generale del sistema tributario, la sentenza in commento dimostra di non voler superare la concezione ancillare del rapporto tra contribuente ed amministrazione in termini autoritari e prevaricatori, trascurando persino il chiaro dettato del citato art. 12 dello Statuto, laddove si richiede una “ particolare e motivata urgenza” e l’aggettivo “motivata” non può costituire un mero orpello retorico ma un preciso sintomo dell’esigenza di assicurare un controllo democratico, e costituzionalmente orientato, alla naturale tendenza al costante ricorso alla prassi “dell’abuso del processo” da parte dell’Amministrazione Finanziaria.
L’Amministrazione, infatti, non solo deve avere una valida ragione per anticipare l’emissione dell’atto impositivo, ma deve anche rendere edotto il contribuente su tale ragione, specificando – non solo i presupposti di fatto e le ragioni giuridiche a sostegno della pretesa impositiva – ma anche la ragione che giustifica l’emanazione dell’atto prima del termine previsto dalla norma statutaria, dovendo assolvere all’obbligo di motivazione, ai sensi dell’art. 21 septies della legge n. 241 del 1990 (cfr., Corte costituzionale, ordinanza n.244 del 24 luglio 2009).
Ed a tale conclusione erano già in passato pervenute le Sezioni Unite della Suprema Corte, sentenza 29 luglio 2013, n. 18184, le quali – con riferimento all’ art. 12, comma 7, della legge n. 212 del 2000 – avevano statuito che l’inosservanza da parte dell’amministrazione del termine dilatorio di sessanta giorni, posto a garanzia del diritto di difesa del contribuente, determina la nullità dell’atto di accertamento emesso ante tempus anche in mancanza di un’espressa comminatoria, salvo che non ricorrano specifiche ragioni di urgenza, le quali devono essere adeguatamente motivate.
In merito all’urgenza e alle sue ricadute, è opportuno soffermarsi su quanto deciso con la sentenza della Corte di Giustizia 3 luglio 2014, nelle cause riunite C129/13 e C130/13 (Kamino e Detema).
Con tale decisione la Corte di Giustizia ha ribadito che l’obbligo di rispettare il diritto al contraddittorio grava innanzitutto sulle pubbliche amministrazioni (e quindi anche sulle agenzie fiscali), chiarendo che il giudice nazionale ha il potere -dovere di verificarne l’adempimento, disapplicando all’occorrenza le norme interne nelle parti in cui escludano o limitino illegittimamente il contraddittorio.
Altresì, la Corte di Giustizia, richiamati i principi generali in tema di diritti fondamentali, quale il diritto di difesa durante il procedimento amministrativo e prima dell’adozione di qualsiasi decisione lesiva (punto 39), aggiunge che tuttavia, secondo una giurisprudenza parimenti costante, tali diritti fondamentali non appaiono come prerogative assolute, ma possono soggiacere a restrizioni, a condizione che queste rispondano effettivamente a obiettivi di interesse generale perseguiti dalla misura di cui trattasi e non costituiscano, rispetto allo scopo perseguito, un intervento sproporzionato e inaccettabile, tale da ledere la sostanza stessa dei diritti così garantiti (punto 42).
Conclusioni
I motivi di urgenza – ai quali fa riferimento l’art.12 dello Statuto del Contribuente per giustificare la violazione del termine di giorni sessanta – non solo devono essere giustificati e proporzionati, ma possono solo comprimere eccezionalmente, e mai sopprimere, il diritto al contraddittorio del contribuente.
E quindi, qualora l’urgenza derivi da esplicitate ragioni oggettive, o altrimenti riconducibili al contribuente (come nel caso di fallimento), giustificata e proporzionata potrebbe essere una limitazione, vale a dire una riduzione dei termini per contraddire, non già la soppressione de plano del diritto.
Alla stregua di quanto precede deve esprimersi l’auspicio che l’arresto giurisprudenziale in commento resti del tutto isolato ed inidoneo, quindi, a supportare le insopprimibili spinte dell’Amministrazione Finanziaria ad un uso incoerente e disinvolto dei propri poteri in materia di accertamento.
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