L’impossibilità di ricostruire il reddito od il volume d’affari derivante dalla distruzione o dall’occultamento di documenti contabili, elemento costitutivo del reato di cui al D.Lgs. 10 marzo 2000, n. 74, art. 10 non deve essere intesa in senso assoluto sussistendo anche quando è necessario procedere all’acquisizione della documentazione mancante presso terzi o aliunde

(Riferimento normativo: D.lgs., 10 marzo 2000, n. 74, art. 10)

Il fatto

La Corte d’appello di Ancona confermava la sentenza del Tribunale di Ancona che aveva a sua volta condannato l’imputato alla pena condizionalmente sospesa di 9 mesi di reclusione, oltre alle pene accessorie di legge, perché ritenuto colpevole dei reati, unificati sotto il vincolo della continuazione, di distruzione ed occultamento di scritture contabili D.Lgs. n. 74 del 2000, ex art. 10, e di violazione del D.L. n. 201 del 2011, art. 11, comma 1.

I motivi addotti nel ricorso per Cassazione

Contro la sentenza proponeva ricorso per cassazione l’imputato, a mezzo del difensore di fiducia, articolando otto motivi di ricorso, così formulati: 1) violazione di legge e vizio di motivazione sotto il profilo dell’illegittimità ed errata valutazione della prova posto che, nonostante gli indizi di reato fossero emersi in data 22 novembre 2011, gli accertatori non avevano proceduto secondo le modalità previste dall’art. 220 disp. att. c.p.p. e, pertanto, la parte del PVC, su cui i giudici di merito avevano fondato la loro decisione redatta successivamente, non avrebbe potuto entrare nel processo penale dato che i verificatori avevano fatto coincidere l’emersione degli indizi di reato con l’ultimo giorno del controllo, momento in cui veniva redatto il PVC e tutta l’attività di controllo era terminata, non osservando le garanzie previste dal codice di procedura penale con conseguente inutilizzabilità di tutti gli atti successivi all’accesso del 22 novembre 2011; in particolare, per la difesa, la prova del fatto non era emersa nel corso del giudizio e la sola testimonianza dell’agente accertatore non era idonea a fondare l’accusa e, per tali ragioni, il PM aveva obbligato gli agenti accertatori a depositare il verbale di PVC e a tale acquisizione, la difesa in primo luogo si era opposta e, in secondo luogo, aveva eccepito e richiesto l’inutilizzabilità già in sede di appello; 2) violazione di legge sotto il profilo dell’illegittimità nella valutazione della prova testimoniale dell’agente giacchè è onere dell’accusa presentare elementi di prova utilizzabili ex art. 195 c.p.p. sottolineandosi al contempo che gli agenti non possono deporre sul contenuto delle dichiarazioni acquisite da testimoni con le modalità di cui all’art. 351 c.p.p., art. 357 c.p.p., comma 2, lett. a) e b) e, data quindi tale inutilizzabilità, la difesa sottolineava come l’unico riscontro esistente fosse il verbale di PVC prodotto illegittimamente nel fascicolo dibattimentale; 3) violazione di legge sotto il profilo della genericità del capo di imputazione e della sentenza facendosi presente la genericità del capo di imputazione che non aveva permesso di esercitare correttamente il diritto di difesa visto che l’arco temporale della violazione non era definito e la contestazione era generica così da non riuscire a comprendere quali fatture erano state occultate e distrutte, circostanza non chiarita neppure in dibattimento in cui l’unico teste escusso non era stato in grado di riferire quali fossero tali fatture; alla stregua di ciò, la difesa riteneva quindi necessaria la dichiarazione di nullità o illegittimità della sentenza; 4) violazione di legge per intervenuta prescrizione del reato dal momento che l’istruttoria dibattimentale non avrebbe fatto chiarezza sul periodo in cui erano state commesse le violazioni contestate e si riteneva dunque che per il principio del favor rei, il riferimento non poteva essere che riferibile al 2007 con conseguente prescrizione dei reati; 5) violazione di legge sotto il profilo del principio nullum crimen, nulla poena sine praevia lege poenali e conseguente nullità della sentenza giacchè i documenti contabili erano stati registrati su formato cartaceo e oggi su quello digitale mentre l’imputato, consegnando le fatture registrate in data 21 novembre 2011 e in data 12 dicembre 2011, eseguiva una seconda consegna; si osservava pertanto come non potesse essere incorso nel reato di cui al D.L. 6 dicembre 2011, n. 201, art. 11, comma 1, perché l’emissione o la consegna di fatture già emesse in anni precedenti in cui il fatto non era previsto come reato non poteva fondare la responsabilità stante il principio di irretroattività e, quindi, per la difesa, l’illecito non poteva essere stato commesso dato che la consegna era stata compiuta in un atto successivo alla commissione;
6) violazione di legge sotto il profilo dell’errata valutazione del fatto e dell’illegittimità della sanzione penale per mancanza di un numero limitato di fatture donde non sarebbe configurabile il reato di distruzione o occultamento di documenti contabili D.Lgs. n. 74 del 2000, ex art. 10 evidenziandosi a tal proposito non integrato il reato perché le omissioni avevano riguardato importi limitati e non avevano impedito di ricostruire i redditi e il volume degli affari dato che tale reato non è configurabile nel caso in cui il risultato economico delle operazioni non documentate possa comunque essere accertato sulla base di altra documentazione conservata dall’imprenditore mancando in tal caso l’offensività della condotta fermo restando che per la difesa mancava altresì, considerando anche il limitato volume di affari, una corretta valutazione dell’elemento soggettivo del reato che è caratterizzato dal dolo specifico di evasione; 7) violazione di legge e correlato vizio di motivazione sotto il profilo della mancata applicazione delle circostanze attenuanti generiche visto che il giudicante deve tener conto della pena, della natura, della specie dell’azione, della mancanza di gravità del danno e delle condizioni di vita sociali e familiari del reo rilevandosi contestualmente che il ricorrente aveva ammesso le sue responsabilità in data 21 novembre 2011 e si era attivato per la ricostruzione del reddito omesso, ha collaborato con gli accertatori; inoltre, data la particolare tenuità del fatto, la difesa sosteneva la necessaria applicazione di tali circostanze tenuto conto altresì del fatto che, per quanto concerne il precedente penale, sarebbe stato promosso un giudizio di revisione poiché esso è frutto di una norma che comportava l’interdizione dall’esercizio della professione che è stata dichiarata incostituzionale; 8) violazione di legge e correlato vizio di motivazione sotto il profilo della mancata declaratoria di non punibilità ex art. 131 bis c.p. per particolare tenuità del fatto stimandosi applicabile tale disciplina data la condizione del ricorrente, un uomo di 68 anni che aveva subito un fallimento con gravi ripercussioni economiche e che oggi aveva una certa stabilità economica e, pertanto, si sottolineava che, per l’uomo, subire una sanzione accessoria come la pubblicazione della sentenza su quotidiani, avrebbe potuto comportare un duro colpo, e ciò anche perchè la precedente condanna per esercizio abusivo della professione, conseguente alla dichiarazione di fallimento che conduceva a non poter esercitare la professione, avrebbe dovuto essere oggetto di richiesta di revisione e comunque non ostativa all’applicazione dell’art. 131 bis c.p.; infine, da un lato, si sottolineava che la causa di non punibilità era stata applicata anche ad un reato di omesso versamento di Iva che prevede la soglia di punibilità di 250.000 Euro e che, nel caso in esame, si trattava di un’omissione di Iva di modesto importo, dall’altro, si chiedeva di valutare la possibilità di sollevare questione di legittimità costituzionale del D.Lgs. n. 74 del 2000, art. 12 per quanto attiene alle omissioni di Iva di modesto importo data la depenalizzazione di omissioni contributive IVA per importi annui pari ad Euro 250.000.

Le valutazioni giuridiche formulate dalla Corte di Cassazione

Il ricorso veniva dichiarato inammissibile per le seguenti ragioni.

Si osservava prima di tutto, in ordine alla prima doglianza, come, in sede di appello, il giudice di merito avesse ritenuto aspecifico il motivo con cui non venivano spiegati quali fossero gli atti e le acquisizioni viziati da nullità per violazione del diritto di difesa e avesse inoltre sottolineato che i profili di rilevanza penale erano stati valutati solamente all’esito degli accertamenti amministrativi compiuti e documentati.

Pertanto, nel momento della emersione degli indizi di colpevolezza erano stati rispettati i principi di cui al codice di procedura penale, non risultava essere stato leso il diritto di difesa dell’imputato. A sua volta il processo verbale di constatazione redatto dalla Guardia di finanza, in quanto atto amministrativo extraprocessuale, ad avviso della Corte, costituisce prova documentale utilizzabile nel processo penale in quanto se è vero che, qualora emergano indizi di reato, occorre procedere secondo le modalità previste dall’art. 220 disp. att. c.p.p. perché, altrimenti, la parte del documento redatta successivamente a detta emersione non può assumere efficacia probatoria (in questo senso Cass. Sez. 3, sentenza n. 54379 del 23/10/2018), è altrettanto vero che, secondo la giurisprudenza della Cassazione, la violazione dell’art. 220 disp. att. c.p.p. non determina automaticamente l’inutilizzabilità dei risultati probatori acquisiti nell’ambito di attività ispettive o di vigilanza ma è necessario che l’inutilizzabilità o la nullità dell’atto sia autonomamente prevista dalle norme del codice di rito a cui l’art. 220 disp. att. rimanda (Sez. 3, n. 54379 del 23/10/2018 – dep. 05/12/2018; Sez. 3, n. 6594 del 26/10/2016; in tale ultima decisione, in particolare, la Corte aveva dichiarato inammissibile il ricorso poiché i ricorrenti non avevano indicato nè dedotto le violazioni codicistiche che avrebbero determinato l’inutilizzabilità del processo verbale di constatazione redatto dalla Guardia di Finanza).

Quanto al secondo motivo, una volta rilevato che, in base al disposto dell’art. 195 c.p.p., che detta la disciplina la testimonianza indiretta, gli ufficiali e gli agenti di polizia giudiziaria non possono deporre sul contenuto delle dichiarazioni acquisite da testimoni con le modalità di cui all’art. 351 e art. 357, comma 2, lett. a) e b) e, quindi, una specifica disciplina è prevista per la testimonianza degli agenti e degli ufficiali di polizia giudiziaria i quali non possono deporre sul contenuto di dichiarazioni rese da testimoni, ma limitatamente alle dichiarazioni acquisite con le modalità di cui all’art. 351 e art. 357, comma 2, lett. a) e b) mentre, negli altri casi, costoro possono invece essere chiamati a deporre, se ne faceva conseguire che l’ordinaria disciplina dei primi tre commi si applica sia in relazione a qualsiasi dichiarazione proveniente da soggetti terzi ed appresa al di fuori di un rapporto dialettico formale (ad es. interrogatorio), sia con riferimento a dichiarazioni rese da tali soggetti, se correttamente documentate secondo modalità diverse da quelle richiamate dal comma 4.

Premesso ciò, come già dedotto in precedenza, il motivo veniva reputato inammissibile posto che, come sottolineato dalla Corte di appello, la deposizione del teste P.G. era utilizzabile come fonte di informazione sull’attività svolta e sui suoi esiti; invero, come si evince dalla sentenza di primo grado, il teste aveva riferito che nel corso di un accesso ispettivo presso lo studio dell’imputato, che svolgeva la professione di geometra, era stato rinvenuto sul computer un file contenente fatture che avevano lo stesso numero, data e prestazioni di quelle registrate in contabilità ed esibite ma con un importo superiore a queste ultime fermo restando che, pur tuttavia, il teste riferiva come fosse stato eseguito un accertamento presso i clienti del geometra per confermare la veridicità delle prestazioni, come risultanti dalle fatture rinvenute sul computer, e che da tale accertamento erano anche emerse fatture non registrate in contabilità.

Orbene, rilevava il Supremo Consesso, dal verbale di udienza redatto con fonoregistrazione in data 29 gennaio 2015, risultava come il teste, nel riferirsi anche a quanto confermato dai clienti del professionista, oltre a quanto da loro dichiarato, si fosse riferito direttamente a quanto rinvenuto nei loro uffici.

Da ciò se ne faceva discendere come il quadro probatorio risultasse dunque confortato, non solo dalla presenza delle fatture rinvenute sul pc dell’indagato, dal PVC in atti, ma anche dal dato oggettivo costituito dalle risultanze dell’accertamento eseguito presso i clienti del geometra che aveva consentito l’emersione di fatture non registrate in contabilità.

A sua volta il terzo motivo era stimato anch’esso inammissibile consistendo, ad avviso della Corte, in una mera riproposizione delle censure già sollevate con l’atto di appello tenuto conto altresì del fatto che la Corte di appello aveva sottolineato come si fosse trattato di un motivo nuovo e infondato date le precise contestazioni rivolte all’imputato anche alla luce degli atti depositati.

Medesima sorte processuale seguiva il quarto motivo.

Gli ermellini rilevavano a tal proposito come le censure prospettate dal ricorrente fossero prive di pregio in quanto puramente contestative e generiche posto che era evidente come la doglianza, secondo cui l’istruttoria dibattimentale non avrebbe fatto chiarezza sul periodo in cui sono state commesse le violazioni contestate, non aveva pregio non soltanto perché, in relazione al reato di cui al D.L. n. 201 del 2011, art. 11, il reato si era consumato al momento della consegna delle fatture ideologicamente false in data 12.12.2011 e, quanto al delitto di occultamento di documenti contabili, la condotta – consistente nella temporanea o definitiva indisponibilità della documentazione da parte degli organi verificatori – costituisce un reato permanente che si protrae sino al momento dell’accertamento fiscale dal quale soltanto inizia a decorre il termine di prescrizione (da ultimo: Sez. 3, n. 14461 del 25/05/2016).

Non rilevava, peraltro, ad avviso del Supremo Consesso, la circostanza che, limitatamente alla contestazione relativa al D.L. n. 201 del 2011, art. 11, comma 1, – in assenza di eventi interruttivi del termine di prescrizione – la stessa si era estinta per intervenuta prescrizione alla data del 12.06.2019 dato che l’inammissibilità del ricorso per cassazione, dovuta alla manifesta infondatezza dei motivi, non consente il formarsi di un valido rapporto di impugnazione e preclude, pertanto, la possibilità di rilevare e dichiarare le cause di non punibilità a norma dell’art. 129 c.p.p. (Nella specie la prescrizione del reato maturata successivamente alla sentenza impugnata con il ricorso: Sez. U, n. 32 del 22/11/2000).

Analogamente, riteneva il Collegio infondato il rilievo quanto alla residua imputazione di cui al D.Lgs. n. 74 del 2000, art. 10, visto che, in base a quanto sopra specificato, il dies a quo del termine di prescrizione decorre dal momento dell’accertamento e di conseguenza il termine di prescrizione, tenuto conto del disposto del D.Lgs. n. 74 del 2000, art. 17, comma 1-bis, secondo cui “I termini di prescrizione per i delitti previsti dagli articoli da 2 a 10 del presente decreto sono elevati di un terzo”, non era ancora decorso.

Detta disposizione, introdotta dal D.L. 13 agosto 2011, n. 138, art. 2, comma 36-vicies semel, lett. l), convertito, con modificazioni, dalla L. 14 settembre 2011, n. 148 (che trova applicazione, per espressa previsione del comma 36-vicies bis del predetto art. 2 “ai fatti successivi alla data di entrata in vigore della legge di conversione del presente decreto”, e, dunque, a far data dal 17.09.2011, data di entrata in vigore della predetta legge), infatti, comporta l’individuazione del termine di prescrizione per il delitto di cui all’art. 10 in anni dieci e, dunque, anche ove si ritenesse di individuare tale dies a quo in quello più favorevole al reo, la prescrizione sarebbe maturata alla data del 30.01.2022.

In ordine al quinto motivo, reputato anch’esso inammissibile, una volta fatto presente che la norma punisce “Chiunque, a seguito delle richieste effettuate nell’esercizio dei poteri di cui al D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, artt. 32 e 33, e al D.P.R. 29 settembre 1972, n. 633, artt. 51 e 52, esibisce o trasmette atti o documenti falsi in tutto o in parte ovvero fornisce dati e notizie non rispondenti al vero è punito ai sensi del D.P.R. 28 dicembre 2000, n. 445, art. 76”, si osservava come
la ratio della incriminazione sia quella di assicurare un efficace presidio penale alle attività di controllo della posizione dei contribuenti ad evitare che siano frustrate da comportamenti idonei a sviarne il corretto svolgimento e, dunque, l’obiettivo è ottenere una “leale collaborazione” del cittadino confidando nella forza persuasiva e deterrente dello strumento penale.

La fattispecie in esame, in particolare, sanziona la condotta di chi “esibisce o trasmette atti o documenti falsi in tutto o in parte”, non rilevando invece la circostanza che gli stessi – nella specie le fatture ideologicamente false – sia intervenuta precedentemente all’entrata in vigore della disciplina normativa posto che il disvalore penale è integrato dalla condotta consistente nell’esibire o trasmettere gli atti o i documenti falsi.

Da ciò se ne faceva discendere, quindi, che, essendo stata posta in essere la predetta condotta illecita in data posteriore all’entrata in vigore della disciplina (quantomeno con riferimento alla seconda consegna, intervenuta in data 12.12.2011), non risultava in alcun modo violato il principio di irretroattività della legge penale.

Anche il sesto motivo era stimato inammissibile posto che, per quanto concerne il reato in esame, l’occultamento e la distruzione della contabilità integrano il delitto non ex se ma solo in quanto abbiano determinato la impossibilità di procedere alla ricostruzione dei redditi o del volume degli affari.

Tale elemento, difatti, non costituisce una modalità della condotta o una condizione obiettiva di punibilità ma l’evento del reato, vale a dire il comportamento illecito del contribuente; in altre parole, per la configurazione del reato, è necessaria una impossibilità di procedere alla ricostruzione dei redditi da intendersi come l’ammontare complessivo netto delle entrate, determinato ai sensi del D.P.R. n. 917 del 1986, art. 8 e del volume degli affari fermo restando che quest’ultimo viene definito dal D.P.R. n. 633 del 1972, art. 20, comma 1, ed è costituito dall’ammontare complessivo delle cessioni di beni e di prestazioni di servizi effettuate dal contribuente, registrate o soggette a registrazione con riferimento ad un anno solare.

Ciò posto, i giudici di piazza Cavour notavano come tale formula normativa tuttavia non fosse esente da problemi interpretativi in relazione all’individuazione dell’impedimento della ricostruzione dato che la dottrina si interroga se occorra un impedimento assoluto ed insuperabile, o sia sufficiente una seria difficoltà di ricostruzione, comunque superabile ottenendo in altro modo i dati contabili necessari e se il requisito debba essere valutato sulla base di un giudizio di idoneità “ex ante” ovvero debba essere riscontrato in concreto.

Si evidenziava a tal riguardo che in passato la dottrina e la giurisprudenza si fossero contrapposte sul punto: infatti, la prima richiedeva un’effettiva lesività del comportamento e, quindi, un’impossibilità assoluta mentre, la seconda, con un orientamento valido ancora oggi, riteneva che fosse sufficiente, data la natura di reato di pericolo del delitto in esame, una lesione all’interesse alla trasparenza fiscale del contribuente.

A tal proposito, la giurisprudenza è costante nell’affermare che, in tema di reati tributari, l’impossibilità di ricostruire il reddito od il volume d’affari derivante dalla distruzione o dall’occultamento di documenti contabili non deve essere intesa in senso assoluto sussistendo anche quando è necessario procedere all’acquisizione presso terzi della documentazione mancante (in questo senso Cass., Sez. 3, sentenza n. 7051 del 15/01/2019; Cass., Sez. 3, sentenza n. 39711 del 04/06/2009) fermo restando che certamente il reato di distruzione od occultamento di documenti contabili non è configurabile quando il risultato economico delle operazioni prive della documentazione obbligatoria può essere ugualmente accertato in base ad altra documentazione conservata dall’imprenditore interessato in quanto in tal caso manca la necessaria offensività della condotta.

Nel caso in esame, tuttavia, rilevava la Cassazione, la ricostruzione del reddito e del volume degli affari era stata possibile solo attraverso una ricostruzione della Guardia di finanza effettuata attraverso accertamenti presso i clienti dell’imputato e sul computer dell’imputato nonché mediante verifiche sulle movimentazioni per bonifici eseguiti dai clienti con riferimento alle operazioni bancarie al numero di fattura esistente nella versione file rivenuta presso l’ufficio del geometra.

Da qui, dunque, quella ricostruibilità aliunde che integrava compiutamente l’illecito penale in esame, essendo stato a più riprese ribadito dalla Sezione terza della Cassazione che l’impossibilità di ricostruire il reddito od il volume d’affari derivante dalla distruzione o dall’occultamento di documenti contabili, elemento costitutivo del reato di cui al D.Lgs. 10 marzo 2000, n. 74, art. 10 non deve essere intesa in senso assoluto sussistendo anche quando è necessario procedere all’acquisizione della documentazione mancante presso terzi o aliunde (In motivazione la Corte ha precisato che il reato deve essere escluso, per mancanza di offensività, solo nel caso in cui il risultato economico delle operazioni possa essere accertato in base ad altra documentazione conservata dallo stesso imprenditore: Sez. 3, n. 41683 del 02/03/2018).

Quanto al settimo motivo di ricorso, stimato pure questo inammissibile, gli Ermellini rilevavano come la Corte di appello avesse motivato congruamente la mancata concessione delle circostanze attenuanti generiche sottolineando l’intensità del dolo, la presenza di un precedente penale specifico e la mancanza di fattori suscettibili di apprezzamento per la concessione, e ciò anche perchè la concessione delle circostanze attenuanti generiche non impone che siano esaminati tutti i parametri di cui all’art. 133 c.p., essendo sufficiente che si specifichi a quale di essi si sia inteso fare riferimento. (sul tema, Cass. sez. I 33506/2010).

Nel caso di specie, ad avviso della Cassazione, il giudice di merito, valorizzando il profilo soggettivo del dolo, aveva fornito una motivazione logica e coerente.

Ciò posto, si sottolineava anche che, in materia di attenuanti generiche, il giudice del merito esprime un giudizio di fatto e la sua motivazione è insindacabile in sede di legittimità purché sia non contraddittoria e dia conto, anche richiamandoli, degli elementi, tra quelli indicati nell’art. 133 c.p., considerati preponderanti ai fini della concessione o dell’esclusione (così Cass., Sez. 5, sentenza n. 43952 del 13/04/2017) e quindi, in virtù di ciò, secondo la Corte, non rileva, allo stato, il rilievo in fatto secondo cui per il precedente penale era stata annunciata la promozione di un giudizio di revisione atteso che, in ogni caso, il diniego risultava motivato non solo per l’esistenza di precedenti penali ma anche, e soprattutto, valorizzando in chiave negativa il profilo soggettivo del dolo e la mancanza di fattori suscettibili di apprezzamento per la concessione.

Anche l’ottavo ed ultimo motivo veniva reputato come non potesse sottrarsi al giudizio di inammissibilità dato che, come è noto, con la L. 16 marzo 2015, n. 28, art. 1 è stato introdotto l’istituto della particolare tenuità del fatto con lo scopo di ampliare l’ambito di esclusione della rilevanza penale del fatto e della non sanzionabilità di alcune condotte astrattamente integranti gli estremi del reato. L’art. 131-bis c.p. è applicabile ai soli reati puniti con la pena pecuniaria o con pene detentive non superiori nel massimo a cinque anni ed è configurabile laddove il giudice possa affermare, sulla base dei parametri affermati dall’art. 133 c.p., la particolare tenuità dell’offesa e la non abitualità del comportamento.

La disposizione in esame specifica che l’offesa non possa essere definita lieve nel caso in cui la condotta incida in modo definitivo e irreparabile sul bene vita o sulla sua incolumità ovvero quando ricorrono alcune delle circostanze aggravanti di cui all’art. 63 c.p..

Inoltre, la norma de qua prevede delle presunzioni di abitualità che sussistono in tutti quei casi in cui l’imputato sia stato dichiarato delinquente abituale, professionale o per tendenza ovvero abbia commesso altri reati della medesima indole anche se ciascun fatto, in sé considerato, sarebbe di lieve entità.

Orbene, nel caso di specie, secondo la Cassazione, la Corte di appello correttamente riteneva insussistenti i requisiti di applicabilità della speciale causa di non punibilità data la pluralità delle condotte, il tempo prolungato di commissione e l’esistenza di un precedente penale specifico, donde la motivazione non appariva essere censurabile.

Del resto, sempre ad avviso del Supremo Consesso, la causa di esclusione della punibilità per particolare tenuità del fatto non può essere applicata, ai sensi del comma 3 del predetto articolo, qualora l’imputato, anche se non gravato da precedenti penali specifici, abbia commesso più reati della stessa indole (ovvero plurime violazioni della stessa o di diverse disposizioni penali sorrette dalla medesima “ratio punendi“) anche nell’ipotesi in cui ciascun fatto, isolatamente considerato, sia di particolare tenuità (in questo senso Cass., Sez. 3, sentenza n. 776 del 04/04/2017) rilevandosi al contempo che, nel caso in esame, sussiste il vincolo di continuazione ossia ciò che costituisce un comportamento abituale ostativo al riconoscimento del beneficio (in tal senso Cass., Sez. III, n. 29897/2015 e, da ultimo, Cass., Sez. 6, sentenza n. 18192 del 20/03/2019 che afferma che la causa di esclusione della punibilità per particolare tenuità del fatto prevista dall’art. 131-bis c.p. non può essere dichiarata in presenza di più reati legati dal vincolo della continuazione, specie se consumati in un significativo arco temporale, in quanto anche il reato continuato configura un’ipotesi di “comportamento abituale“, ostativo al riconoscimento del beneficio).

A fronte di ciò, le ragioni, sulla cui base la difesa del ricorrente ne sollecitava l’applicazione, del resto, venivano stimate articolate su argomenti meramente fattuali e apparivano ispirarsi a ragioni di opportunità (età del reo; ingiustizia nel dover subire la sanzione accessoria come la pubblicazione della sentenza su quotidiani, senza peraltro tener conto che ex art. 166 c.p. l’intervenuta sospensione condizionale della pena principale si estende ex lege a quelle accessorie; la “revisionabilità” della precedente condanna per esercizio abusivo della professione).

Privo di pregio, per la Corte, era poi il raffronto con altre fattispecie penali tributarie in relazione alle quali è stata riconosciuta in giurisprudenza l’applicabilità dell’art. 131-bis, c.p., non solo perché la valutazione della particolare tenuità del fatto deve essere operata tenuto conto delle singole circostanze concrete (essendo stato affermato infatti che ai fini della configurabilità della causa di esclusione della punibilità per particolare tenuità del fatto, prevista dall’art. 131 bis c.p., il giudizio sulla tenuità richiede una valutazione complessa e congiunta di tutte le peculiarità della fattispecie concreta, che tenga conto, ai sensi dell’art. 133 c.p., comma 1, delle modalità della condotta, del grado di colpevolezza da esse desumibile e dell’entità del danno o del pericolo: Sez. U, n. 13681 del 25/02/2016 – dep. 06/04/2016) ma anche perché, a differenza di altre fattispecie penali tributarie, quella in esame, prescinde dalla esistenza o meno di soglie di punibilità essendo incentrato il disvalore penale sul comportamento illecito del contribuente attuatosi attraverso l’occultamento o la distruzione della contabilità, finalizzato ad evadere le imposte sui redditi o sul valore aggiunto, ovvero di consentire l’evasione a terzi.

Conclusioni

La decisione in questione è assai interessante nella parte in cui viene postulato, da un lato, che l’impossibilità di ricostruire il reddito od il volume d’affari derivante dalla distruzione o dall’occultamento di documenti contabili, elemento costitutivo del reato di cui al D.Lgs. 10 marzo 2000, n. 74, art. 10 non deve essere intesa in senso assoluto sussistendo anche quando è necessario procedere all’acquisizione della documentazione mancante presso terzi o aliunde, dall’altro, che il reato di distruzione od occultamento di documenti contabili non è configurabile quando il risultato economico delle operazioni prive della documentazione obbligatoria può essere ugualmente accertato in base ad altra documentazione conservata dall’imprenditore interessato in quanto in tal caso manca la necessaria offensività della condotta.

Pertanto, alla luce di quanto affermato in tale pronuncia, se l’impossibilità di ricostruire il reddito od il volume d’affari derivante dalla distruzione o dall’occultamento di documenti contabili ricorre non solo quando sia necessario procedere all’acquisizione della documentazione mancante nei confronti dell’autore del reato, dato che il reato di occultamento o distruzione di documenti contabili, come appena visto, sussiste anche qualora sia necessario procedere all’acquisizione della documentazione mancante presso terzi o aliunde, al contrario, va esclusa la sussistenza di cotale illecito penale quando il risultato economico delle operazioni prive della documentazione obbligatoria può essere ugualmente accertato in base ad altra documentazione conservata dall’imprenditore interessato in quanto in tal caso manca la necessaria offensività della condotta.

Il giudizio in ordine a quanto statuito in siffatta pronuncia, proprio perché chiarisce la portata applicativa di questa norma incriminatrice, dunque, non può che essere positivo.

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