Misure cautelari a garanzia del credito erariale

Premessa

Nell’ordinamento processuale tributario, quando non si è ancora formato un titolo esecutivo, l’unica disciplina generale, concernente le misure cautelari a favore dell’Amministrazione pubblica, è quella contenuta nell’articolo 22, Decreto Legislativo del 18 dicembre 1997, n. 474 che, a tutela del credito vantato dall’Amministrazione finanziaria nei confronti del contribuente, ha previsto un procedimento ad hoc per la concessione, a favore della stessa A.F., dell’ipoteca e del sequestro conservativo.

Si reputa preferibile, sotto un profilo più “stringente”, sul piano della classificazione giuridica, includere nella categoria delle misure cautelari, a tutela dei crediti erariali, solamente quegli istituti che assolvono propriamente una funzione di tipo “cautelare”, volta a preservare le garanzie patrimoniali a favore del Fisco, dopo l’esercizio dei poteri istruttori, distinguendo da essi gli strumenti tipici della riscossione amministrativa, i quali svolgono una funzione mista: conservativa della garanzia erariale ed al contempo finalizzata all’imminente esecuzione forzata, si consideri l’ipoteca esattoriale, strumento di persuasione all’adempimento, precede l’esecuzione forzata sui beni del debitore, decorsi inutilmente i termini previsti nell’intimazione ad adempiere, per cui l’Agente della riscossione procederà ad iscrivere ipoteca sui beni del debitore per un importo pari al doppio dell’importo complessivo del credito per cui si procede o, ancora, si pensi al fermo dei beni mobili registrati (ad esempio, i veicoli) che comporta il divieto di circolazione del veicolo.

Premesso ciò, le misure cautelari in ambito tributario sono volte alla garanzia della pretesa tributaria, ossia ad evitare che i beni del contribuente-debitore possano essere distratti nel lasso di tempo necessario per poter procedere alla riscossione di quanto dovuto. Non è pertanto necessario che venga instaurato un procedimento di cognizione al fine di accertare la legittimità della pretesa erariale.

Scopo e funzione di suddette misure è quello di assicurare, in via anticipata e provvisoria, la riscossione di un credito rispetto all’accertamento definitivo della debenza dello stesso.

L’A.F., dunque, può disporre di esse, ogni qual volta abbia il fondato timore che i beni del contribuente siano sottratti alle pretese tributarie emerse durante l’esercizio dei poteri di controllo, prima che sia azionata la successiva fase di riscossione coattiva tributaria.

Tali misure si collocano prima della fase di riscossione e al di fuori di essa ma sono finalizzate al buon esito della stessa.

L’effettiva attuazione della pretesa tributaria dipende, in modo determinante, dalla capacità del sistema di riscuotere le imposte non versate e le relative sanzioni, garantendo credibilità all’ordinamento giuridico e favorendo un clima di fiducia con i contribuenti.

L’estensione di tali istituti, volti alla conservazione del patrimonio in vista della futura attività di riscossione coattiva dei tributi, si è resa necessaria perché sovente, nel momento in cui l’agente della riscossione cercava di aggredire il patrimonio del debitore-contribuente moroso, emergeva che lo stesso aveva sottratto i propri beni alla garanzia generica, cui l’articolo 2740 cc.

Si evince, in tal contesto, il ruolo occupato dalle misure cautelari, quali deterrente ai crescenti fenomeni di “evasione da riscossione”, garantendo, al contempo, effettività nonché corretta realizzazione della pretesa tributaria.

Le misure cautelari, pur essendo differenti sia sotto il profilo sostanziale che procedurale-applicativo, presentano un comune denominatore, ossia sono accumunate dalla medesima funzione svolta, cioè di “tutela” del credito erariale, con ciò intendendosi la finalità di garantire la celerità nonché fruttuosità del procedimento di accertamento-riscossione dei tributi nonché evitare che possa venir meno la garanzia sul credito vantato.

Misure cautelari di natura giudiziale: ipoteca e sequestro conservativo

Da quanto premesso, emerge che le misure cautelari a favore dell’Amministrazione finanziaria costituiscono, quindi, una forma di garanzia del credito tributario che l’ente impositore può richiedere al presentarsi di specifiche condizioni e a conclusione di un sommario procedimento giurisdizionale.

L’ipoteca e il sequestro conservativo rientrano tra le misure cautelari di tipo giudiziale, nello specifico:

1. l’iscrizione di ipoteca assolve lo scopo di costituire un diritto di prelazione, attribuendo all’A.F. il diritto (esercitabile anche nei confronti del terzo acquirente) di espropriare i beni vincolati a garanzia del credito vantato e di essere soddisfatta con preferenza sul prezzo ricavato dall’espropriazione. Sono ipotecabili: i beni immobili, le rendite, i diritti e tutti gli altri beni previsti dall’articolo 2810 del codice civile;
2. il sequestro conservativo permette di evitare che i beni del contribuente-debitore vengano dispersi facendo venir meno la garanzia per il Fisco; in altri termini, consiste nel “blocco” dei beni del debitore in modo che lo stesso non possa liberamente disporne, pena l’applicabilità di sanzioni penali. In ordine ai beni sequestrabili non sussistono limitazioni; infatti, ai sensi dell’art. 617 c.p.c., possono essere oggetto di sequestro: i beni mobili (compresi crediti, depositi bancari, azioni, titoli, obbligazioni, quote sociali eccetera), beni mobili registrati, beni immobili, cose o somme dovute al debitore (nei limiti ammessi per il pignoramento) e, per espressa previsione normativa, anche l’azienda. I beni sequestrati sono sottratti alla libera disponibilità del debitore-proprietario e sottoposti a custodia. Il sequestro conservativo rende inefficaci, a norma dell’articolo 2906 cc., le alienazioni o gli altri atti aventi per oggetto la cosa sequestrata, in pregiudizio del creditore-sequestrante.

Nello specifico, l’articolo 22 del D.lgs. 18 dicembre 1997, n. 472, stabilisce che quando l’Amministrazione finanziaria ha fondato timore di perdere la garanzia del proprio credito, ossia quando teme che il contribuente possa “spogliarsi” dei propri beni rendendosi, così, insolvente, può chiedere, con istanza motivata, al Presidente della Commissione tributaria provinciale, l’iscrizione di ipoteca e l’autorizzazione a procedere, a mezzo di ufficiale giudiziario, al sequestro conservativo dei beni del contribuente, compresa l’azienda (art. 22, D.lgs. n.472/1997 e art. 27, comma 5, D.L. n. 185/2008).

Le misure possono essere richieste dopo che è stato notificato un avviso di accertamento, o un processo verbale di constatazione, o un atto di contestazione o di irrogazione di sanzioni, a garanzia del credito per il tributo, per gli interessi e per la sanzione.

L’istanza per l’iscrizione di ipoteca o per il sequestro conservativo deve essere motivata, ed in particolare l’ufficio, oltre ad esporre i motivi alla base delle proprie ragioni creditorie, dovrà dimostrare la sussistenza del c.d. “periculum in mora”, per cui, sarà nella successiva fase giudiziale che il contribuente potrà far valere le proprie ragioni difensive, sia in merito alla non sussistenza delle ragioni creditorie, sia in merito all’assenza di pericolo per la futura riscossione.

Il procedimento per l’iscrizione di ipoteca o per il sequestro conservativo può essere attivato dall’Ufficio, a pena di invalidità, solamente dopo che ne sia stata data comunicazione al contribuente.

Il contribuente può, oltre alle proprie deduzioni difensive, presentare in giudizio idonea garanzia, ai sensi dell’art. 22, comma 6, D.lgs. 472/97, qualora ne ravvisi l’interesse; in tal caso, il giudice tributario dinanzi al quale è in corso il procedimento, può decidere di non adottare ovvero di adottare solo parzialmente il provvedimento cautelare richiesto dall’Ufficio.

La commissione decide con sentenza, ciò implica che il provvedimento sia appellabile. Trattandosi di misura cautelare, è applicabile l’art. 669-decies c.p.c., per cui il provvedimento cautelare, su istanza di parte, può essere revocato o modificato, al verificarsi di fatti sopravvenuti o al mutamento di circostanze.

Le disposizioni cui l’articolo 22 del D.lgs. 472/1997, vanno integrate non solo con le norme del codice di procedura civile ma anche con le norme del codice civile, cui l’articolo 2808, il quale stabilisce che l’ipoteca si costituisce mediante iscrizione nei registri immobiliari ed attribuisce al creditore il diritto di espropriare, anche nei confronti del terzo acquirente, i beni ipotecati e di essere soddisfatto con preferenza sul prezzo ricavato dall’espropriazione.

Le due misure, in oggetto, assolvono la medesima finalità ma comportano conseguenze diverse: 1) l’ipoteca costituisce una misura di mera garanzia del credito erariale; 2) il sequestro conservativo realizza un concreto spossessamento del bene di proprietà del contribuente. Inoltre, possono essere richieste congiuntamente, nel caso in cui l’adozione di uno solo di essi non fosse necessario al fine di garantire la pretesa tributaria vanata, secondo una mera valutazione effettuata a cura dell’Ufficio richiedente.

I provvedimenti cautelari, adottati su decisione del giudice tributario, perdono efficacia (ex art. 22, comma 7):

• se non stati eseguiti nel termine di sessanta giorni dalla comunicazione;
• se, nel termine di centoventi giorni dalla loro adozione, non viene notificato dall’ufficio l’atto di imposizione o di irrogazione;
• a seguito della sentenza, anche non passata in giudicato, che accoglie il ricorso avverso gli atti impositivi.

La sentenza costituisce titolo per la cancellazione dell’ipoteca e del sequestro conservativo. Su istanza di parte, nel caso di parziale accoglimento, il giudice che ha pronunciato la sentenza, procederà alla riduzione dell’entità di iscrizione o del sequestro, in modo proporzionale.

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Presupposti per l’adozione delle misure cautelari

Ai fini dell’adozione delle misure cautelari in esame, l’articolo 22, D.lgs. n. 472/1997, nello stabilire che l’ufficio o l’ente possano chiederne l’applicabilità, qualora abbiano il fondato timore di perdere la garanzia del proprio credito, non menziona la sussistenza del “fumus boni iuris” e del “periculum in mora” ma, dottrina e giurisprudenza unanime, concordano nel ritenere che la concessione dell’ipoteca fiscale o del sequestro conservativo è ammissibile solo e soltanto se sussistano, contestualmente, i seguenti presupposti:

• “fumus boni iuris”, ossia l’attendibilità o sostenibilità o, ancora, parvenza della pretesa tributaria vantata;
• “periculum in mora”, ossia l’incombente pericolo di perdere le garanzie patrimoniali su cui far valere la futura attività di riscossione. Dunque, timore legato alla possibilità che il contribuente-debitore possa compiere atti di disposizione volti al depauperamento del proprio patrimonio.

I predetti presupposti devono sussistere congiuntamente affinché si possa applicare la misura cautelare.

Si può affermare, perciò, che l’applicabilità dell’istituto in esame è subordinata all’esistenza dei presupposti tipici di ogni misura cautelare, rappresentati, dunque dal “fumus boni iuris” e, cioè, dall’esistenza di un atto o un documento su cui basare la richiesta e dal “periculum in mora”, consistente nel fondato pericolo di perdere la garanzia del credito.

Quanto al primo profilo, ossia il fumus boni iuris, si tratta di un requisito che viene accertato sommariamente, verificando la fondatezza della domanda.

Nel silenzio normativo, è indubbio che ogni domanda giudiziale debba essere sorretta da ragioni, c.d. causa petendi, volte a dimostrarne il fondamento, cosicché, ai fini dell’applicabilità dell’articolo 22, per i giudici di legittimità l’ente impositore deve dare prova della verosimile esistenza della pretesa erariale vantata, con giudizio di certezza e nella completezza delle acquisizioni istruttorie (si v. Cass., 27 febbraio 1998, n. 2248).

La stessa Agenzia delle Entrate, nella Circolare n. 4/E del 15 febbraio 2010, ha fornito delle linee guida necessarie a seconda dell’atto con il quale viene formulata la contestazione al contribuente.

Pertanto, qualora si agisse per il tramite di un provvedimento impositivo, è doveroso che l’Ufficio fornisca una motivazione chiara ed esauriente, alla base della propria istanza; nel caso, invece, in cui si proceda sulla base di un processo verbale di constatazione, l’Ufficio, oltre ad indicare il titolo in forza del quale richiede l’adozione delle misure cautelari, deve analiticamente evidenziare anche le ragioni che stanno a fondamento della pretesa vantata e ogni altra circostanza che possa supportarla, quale, ad esempio, l’accertamento in sede penale di fatti comprovanti la violazione. Inoltre, la Circolare ricorda che, qualora le misure cautelari vengano richieste sulla base di un processo verbale di constatazione, le stesse perdono efficacia, ai sensi dell’art. 22, comma 7, del D.lgs. n. 472/1997, se nel termine di 120 giorni dalla loro adozione non viene notificato atto di contestazione o di irrogazione sanzioni.

Pertanto, in presenza di un atto di contestazione, di un provvedimento di irrogazione delle sanzioni, di un avviso di accertamento, di un processo verbale di constatazione o di un atto di recupero che siano stati notificati al contribuente e dai quali emerge l’attendibilità e sostenibilità della pur non definita pretesa erariale (c.d. fumus boni iuris), l’Ufficio può chiedere l’adozione delle misure cautelari, solo se, con istanza motivata, dimostri il fondato timore di perdere la garanzia del proprio credito, trattasi del c.d. periculum in mora.

Il c.d. periculum in mora, in sintonia con l’articolo 671 c.p.c., consiste nel fondato timore, da parte dell’Ufficio, di perdere la garanzia del proprio credito, richiamando una pluralità di elementi, anche di carattere indiziario, ma convergenti nell’indurre a ritenere che sia reale il rischio di comportamenti mediante i quali i beni vengano sottratti all’azione esecutiva.  Inoltre, il pericolo deve essere attuale e fondarsi su elementi obiettivi e non su mere supposizioni personali o psicologiche e deve essere apprezzato in ragione della pretesa erariale vantata nonché sulla base di elementi soggettivi che permettano di desumere che il contribuente-debitore voglia sottrarsi all’esecuzione depauperando, in tal modo, il proprio patrimonio; tali comportamenti devono essere valutati in base a fatti non equivoci, desumibili, ad esempio, da comportamenti negoziali detenuti in passato dal contribuente.

Quello che se ne desume è che “il fondato timore” di cui parla l’articolo 22, del D.lgs. 472 del 1997, non si lega solo alla misura delle somme oggetto della (possibile) pretesa, ma deve riferirsi alla sussistenza, che spetta all’Ufficio dimostrare, di situazioni dalle quali emerge un rischio effettivo ed imminente per l’Erario di non poter recuperare le somme accertate, allorché successivamente ne verrà acclarata la debenza da parte del contribuente.

Il riferimento all’aggettivo “fondato” impone, quindi, all’Ufficio stesso di non procedere soltanto al mero raffronto numerico tra l’entità della somma da riscuotere e la consistenza patrimoniale del contribuente quanto, piuttosto, a motivare la richiesta in funzione del contegno tenuto dal soggetto obbligato, dal quale possa evincersi, anche in via prospettica, la volontà di sottrarsi ai propri obblighi impositivi.

È possibile notare che il legislatore non pretende che l’Amministrazione finanziaria debba necessariamente vantare un diritto soggettivo, ovvero un diritto di credito nei confronti del contribuente, ma è necessario, con riferimento al processo verbale di constatazione, che l’Ufficio vanti anche semplicemente una mera aspettativa di un futuro credito tributario, sulla base di risultanze investigative formalizzate nell’atto de quo. Infatti, il processo verbale di constatazione, non dà certezza della sussistenza di un credito fiscale ma solo la possibilità che questo in futuro abbia a realizzarsi, per cui non è concretamente idoneo a fondare il requisito del “fumus boni iuris”, rispetto ad un provvedimento del Fisco che formalizzi l’esistenza di un credito pubblico certo.

Per quanto riguarda, invece, il requisito del “periculum in mora”, non è sempre facile verificarne la sussistenza, considerando che viene rilevato tanto da elementi obiettivi, in relazione al rapporto quantità/qualità del patrimonio del debitore rispetto all’ammontare della pretesa erariale, tanto da elementi soggettivi, rinvenibili dall’analisi della condotta debitoria che lascia presumere la possibilità che lo stesso possa rendersi insolvente.

Per cui, al fine di integrare la condizione dell’azione cautelare, è necessario che sussista il “fondato timore” (lo si evince dal dettato normativo, cui l’articolo 22, comma 1, D.lgs. 472 del 1997), in capo al presunto creditore pubblico che, in pendenza dell’emissione di un atto di imposizione tributaria o della relativa cartella di pagamento, il debitore possa compiere atti di disposizione del proprio patrimonio con conseguente perdita del proprio credito.

Detto “timore” unitamente alla verosimiglianza (rectius, probabilità) dell’esistenza del credito vantato, hanno indotto il legislatore a creare una garanzia privilegiata a favore dell’Amministrazione fiscale, ovvero dei crediti erariali, onde evitare che la stessa debba concorrere con terzi, o ulteriori creditori, per rivalersi sul patrimonio del contribuente-debitore.

Procedura per l’adozione delle misure cautelari prevista dall’articolo 22 del D.lgs. n. 472 del 1997

Il primo presupposto che legittima l’adozione dei provvedimenti cautelari si sostanzia nell’esistenza di un atto formale, che il legislatore ravvisa nell’avviso di irrogazione di sanzioni e/o atto di contestazione, ovvero, in un documento redatto dall’Ufficio impositore, dalla Guardia di finanza o da altri organi ispettivi, a conclusione delle operazioni di accesso, ispezione e verifiche, nel quale siano constatate violazioni delle norme tributarie, costituito dal processo verbale di constatazione.

Nel giudizio cautelare le posizioni processuali delle parti sono invertite: è l’ente impositore ad essere attore, mentre il contribuente-sanzionato è convenuto.

Con riferimento alle misure cautelari a favore dell’Amministrazione finanziaria, referente normativo è l’articolo 22 del D.lgs. n. 472/97, il quale stabilisce che: “1. In base all’atto di contestazione, al provvedimento di irrogazione della sanzione o al processo verbale di constatazione e dopo la loro notifica, l’ufficio o l’ente, quando ha fondato timore di perdere la garanzia del proprio credito, può chiedere, con istanza motivata, al presidente della commissione tributaria provinciale l’iscrizione di ipoteca sui beni del trasgressore e dei soggetti obbligati ai sensi dell’articolo 11, comma 1, e l’autorizzazione a procedere, a mezzo di ufficiale giudiziario, al sequestro conservativo dei loro beni, compresa l’azienda. 2. Le istanze di cui al comma 1 devono essere notificate, anche tramite il servizio postale, alle parti interessate, le quali possono, entro venti giorni dalla notifica, depositare memorie e documenti difensivi. 3. Il presidente, decorso il termine di cui al comma 2, fissa con decreto la trattazione dell’istanza per la prima camera di consiglio utile, disponendo che ne sia data comunicazione alle parti almeno dieci giorni prima. La commissione decide con sentenza. 4. In caso di eccezionale urgenza o di pericolo nel ritardo, il presidente, ricevuta l’istanza, provvede con decreto motivato. Contro il decreto è ammesso reclamo al collegio entro trenta giorni. Il collegio, sentite le parti in camera di consiglio, provvede con sentenza. 5. Nei casi in cui non sussiste giurisdizione delle commissioni tributarie, le istanze di cui al comma 1 devono essere presentate al tribunale territorialmente competente in ragione della sede dell’ufficio richiedente, che provvede secondo le disposizioni del libro IV, titolo I, capo III, sezione I, del codice di procedura civile, in quanto applicabili. 6. Le parti interessate possono prestare, in corso di giudizio, idonea garanzia mediante cauzione o fideiussione bancaria o assicurativa. In tal caso l’organo dinanzi al quale è in corso il procedimento può non adottare ovvero adottare solo parzialmente il provvedimento richiesto. 7. I provvedimenti cautelari perdono efficacia se, nel termine di centoventi giorni dalla loro adozione, non viene notificato atto di contestazione o di irrogazione. In tal caso, il presidente della commissione tributaria provinciale ovvero il presidente del tribunale dispongono, su istanza di parte e sentito l’ufficio o l’ente richiedente, la cancellazione dell’ipoteca. I provvedimenti perdono altresì efficacia a seguito della sentenza, anche non passata in giudicato, che accoglie il ricorso o la domanda. La sentenza costituisce titolo per la cancellazione dell’ipoteca. In caso di accoglimento parziale, su istanza di parte, il giudice che ha pronunciato la sentenza riduce proporzionalmente l’entità dell’iscrizione o del sequestro; se la sentenza è pronunciata dalla Corte di cassazione, provvede il giudice la cui sentenza è stata impugnata con ricorso per cassazione”.

Le principali caratteristiche del procedimento previsto dalla norma summenzionata sono quelle di essere un giudizio autonomo rispetto a quello di merito e di concludersi con una sentenza, soggetta alle ordinarie impugnazioni, a differenza di quanto avviene nel procedimento civile cautelare, ove la misura è invece disposta con ordinanza.

Trattandosi di una misura anticipatoria, la sentenza deve precedere la trattazione e la cognizione nel merito, per non tradursi in una sorta di esecuzione forzata abnorme.

Il comma 4, dell’articolo 22, stabilisce che “in caso di particolare urgenza o pericolo nel ritardo”, il Presidente della Commissione tributaria provvede con decreto motivato.

Si tratta di una procedura a carattere “straordinario” contrassegnata dalla particolare urgenza, comprovata dall’Ufficio (o ente impositore), dunque è previsto un quid pluris rispetto al mero presupposto dell’istanza cautelare, ossia una situazione di “particolare urgenza” che lascia presagire una perdita imminente della garanzia creditoria (ad esempio, potrebbe pensarsi ad una riunione già fissata dal notaio per procedere alla vendita dell’unico immobile posseduto o, ancora, al prossimo trasferimento di fondi su conti esteri, e così via..). Avverso il decreto motivato è ammesso reclamo dinanzi al collegio, nel termine di trenta giorni. Il collegio, sentite le parti, decide con sentenza in camera di consiglio.

Misure cautelari di tipo amministrativo: sospensione dei rimborsi e fermo amministrativo dei pagamenti

A norma dell’articolo 23, D.lgs. n. 472 del 1997, qualora i soggetti passivi obbligati al pagamento di somme tributarie vantino a loro volta ragioni creditorie nei confronti dell’A.F., il pagamento dei crediti a favore dei contribuenti può essere sospeso dall’ufficio qualora sia stato notificato allo stesso contribuente un atto di imposizione o di irrogazione della sanzione.

La sospensione del rimborso è un atto di natura provvedimentale che deve essere comunicato al contribuente ed è impugnabile dinanzi al giudice tributario.

In assenza di una previsione espressa, è da ritenere che il provvedimento di sospensione del rimborso vada motivato analogamente a quanto previsto per l’istanza di iscrizione di ipoteca e il sequestro conservativo.

Se l’atto di imposizione, o di irrogazione della sanzione, a causa del quale è stata disposta la sospensione del rimborso, diviene definitivo, è prevista la compensazione obbligatoria del debito tributario, disposta dall’ufficio competente per il medesimo rimborso, per l’importo corrispondente al credito vantato dal contribuente e già oggetto di sospensione (art. 23, comma 2).

Il fermo amministrativo dei pagamenti, opera anch’esso quando i soggetti passivi di debiti tributari vantino proprie ragioni creditorie, ma in questo caso nei confronti di ogni pubblica amministrazione. Infatti, l’art. 69, comma 5, R.D. n. 2440 del 1923, stabilisce che qualsiasi amministrazione dello Stato, al fine di cautelare le proprie ragioni creditorie possa chiedere alle altre amministrazioni di sospendere i pagamenti di queste ultime nei confronti dei propri debitori.

Tale disposizione, seppur presenta analogie con l’articolo 23, ha una portata assai più ampia e a tratti meno garantista per il contribuente, infatti i giudici di legittimità, hanno sostenuto che l’istituto del fermo possa essere utilizzato dalle amministrazioni anche a tutela di un credito che non sia né liquido e né esigibile, unicamente assistito dal “fumus boni iuris”, al fine di sospendere i pagamenti in attesa del provvedimento definitivo (v. Cass., sent., n. 11962 del 13 luglio 2012).

Considerazioni conclusive

Alla luce di quanto esposto, è possibile constatare come l’istituto delle misure cautelari rappresenta uno strumento, a disposizione dell’Amministrazione finanziaria, estremamente incisivo ma allo stesso tempo delicato. Infatti, nella prassi, conferisce all’A.F. il potere di esercitare la funzione cautelare, a tutela del credito vantato, in una posizione di supremazia rispetto al contribuente, stante anche l’asimmetricità del processo tributario, fortemente sbilanciato a favore dell’Amministrazione finanziaria, sin dalla primordiale fase di accertamento delle pretese creditorie, ove sembra vigere una presunzione di colpevolezza del contribuente che rende il procedimento contornato da profili squisitamente inquisitori; ciò rischierebbe di compromettere il giusto equilibrio tra interessi fiscali generali e diritti del contribuente e, sotto ulteriori aspetti, comporterebbe conseguenze estremamente gravose per lo stesso contribuente. Di qui, la necessità di un utilizzo “responsabile” delle misure cautelari pro-fisco, rimesso sia al buon senso degli Uffici finanziari, sia all’attento vaglio del giudice tributario, onde evitare la compressione dei diritti del singolo contribuente e allo stesso tempo stabilire quel giusto equilibrio che permette anche, e soprattutto, di salvaguardare l’interesse fiscale generale.

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