Quando si consuma il reato di cui all’art. 40, comma 1, lett. b), d.lgs. 504/1995?

Indice:

• Il fatto
• I motivi addotti nel ricorso per Cassazione
• La posizione assunta dalla Procura generale presso la Corte di Cassazione
• Le valutazioni giuridiche formulate dalla Cassazione
• Conclusioni

Il fatto 

Il Giudice per le indagini preliminari del Tribunale di Taranto, a seguito di richiesta di decreto penale di condanna, assolveva, perché il fatto non sussiste, l’imputato dal reato di cui all’art. 40, comma 1, lett. b), d.lgs. 504 del 1995 (perché al momento dell’accertamento da parte della polizia giudiziaria l’imputato era ancora nel termine, destinato a scadere il 30 giugno 2021, per comunicare agli uffici regionali i quantitativi di gasolio agricolo in giacenza, secondo quanto previsto dall’art. 6, comma 6, d.M. 454/2001.

I motivi addotti nel ricorso per Cassazione

Avverso il provvedimento summenzionato proponeva ricorso per Cassazione il Procuratore della Repubblica presso il Tribunale di Taranto, deducendo i seguenti motivi: 1) errata applicazione dell’art. 40, comma 1, lett. b), d.lgs. 504/1995 e dell’art. 6 d.M. 454/2001, sottolineando che la dichiarazione di avvenuto impiego degli oli rninerali negli usi agevolati per i quali erano stati richiesti, da effettuare, ai sensi dell’art. 6, comma 6, del d.M. 454/2001, entro il 30 giugno dell’anno successivo da parte dei soggetti titolari del libretto di controllo, ne postulava la fedele e tempestiva annotazione sul prescritto libretto di controllo, come stabilito dal comma 1 della medesima disposizione, che prevede che tutti i rifornimenti di prodotti petroliferi in regime di agevolazione devono essere annotati sul libretto di volta in volta e con riferimento alle qualità e quantità e, dunque, la dichiarazione di cui al comma 6 avrebbe, per la pubblica accusa, portata ricognitiva e dichiarativa e non già costitutiva, essendo fondata sulla corretta annotazione nel libretto, tanto che il successivo comma 7 della medesima disposizione prevede che alla dichiarazione di cui al comma 6 è allegata copia del libretto di controllo con le debite annotazioni, cosicché essa deve basarsi su annotazioni che devono essere concluse entro il 31 dicembre dell’anno precedente (nel caso in esame al 31 dicembre 2020); ad avviso dell’autorità requirente, quindi, attraverso l’occultamento del mancato impiego di una parte del prodotto energetico denaturato, mediante l’omessa annotazione nel libretto dei consumi totali, l’indagato aveva sottratto il gasolio indebitamente accantonato (pari a 1.700,00 litri) all’accertamento dell’imposta, non più dovuta solo nella misura agevolata assolta all’origine del suo atto d’acquisto, con la conseguente configurabilità a suo carico del reato di cui all’art. 40, comma 1, lett. b), d.lgs. 504/1995; 2) violazione dell’art. 459, comma 3, cod. proc. pen. e vizio della motivazione che, ad avviso del ricorrente, era fondata esclusivamente sul raffronto tra la data dell’accertamento compiuto dalla polizia giudiziaria e quella di scadenza per la presentazione della dichiarazione di cui al comma 6 della suddetta disposizione, omettendo di considerare che la omessa annotazione dei consumi dell’anno 2020 costituiva condotta volta a sottrarre il prodotto agevolato all’accertamento e al pagamento dell’accisa, dunque a commettere il reato di cui all’art. 40 citato, che è a forma libera, potendo essere commesso con qualsiasi mezzo, e da ciò se ne faceva conseguire come avrebbe errato il Giudice per le indagini preliminari nel pronunziare sentenza di proscioglimento in quanto, per il pubblico ministero, avrebbe dovuto emettere il chiesto decreto penale, ovvero disporre ulteriori indagini, allo scopo di accertare eventuali cessioni a terzi del prodotto energetico.

La posizione assunta dalla Procura generale presso la Corte di Cassazione

Dal canto suo il Procuratore generale concludeva per il rigetto del ricorso, affermando al contempo che il reato di cui all’art. 40, comma, 1 lett. b), d.lgs. n. 504 del 1995 non si consuma con l’omessa annotazione del quantitativo in eccedenza sul libretto di controllo, bensì allorquando l’indicazione di tale quantitativo sia del tutto omessa nella dichiarazione da presentarsi entro il 30 giugno successivo alla conclusione dell’anno solare.

Le valutazioni giuridiche formulate dalla Cassazione

Il ricorso era reputato infondato per le seguenti ragioni.

Si osservava a tal proposito innanzitutto che, tra i fatti che determinano l’esigibilità dell’accisa, il cui obbligo di pagamento sorge al momento della fabbricazione dei prodotti assoggettati a tale imposta (la cui sottrazione all’accertamento o al pagamento configura il delitto di cui all’art. 40, comma 1, lett. b), d.lgs. 5041995), l’art. 2 del testo unico delle disposizioni concernenti le imposte sulla produzione e sui consumi include anche, oltre alla immissione in consumo del prodotto nel territorio dello Stato, al comma 3, l’accertamento della insussistenza delle condizioni di consumo per poter beneficiare di una aliquota ridotta o di una esenzione, stabilendo che l’”accisa è esigibile anche quando viene accertato che non si sono verificate le condizioni di consumo previste per poter beneficiare di un’aliquota ridotta o di una esenzione”.

Oltre a ciò, era altresì fatto presente che l’art. 6 del d.M. 454 del 2001, recante il regolamento concernente le modalità di gestione dell’agevolazione fiscale per gli oli minerali impiegati nei lavori agricoli, orticoli, in allevamento, nella silvicoltura e piscicoltura e nella florovivaistica, prevede, quanto alla tenuta del libretto di controllo e alla dichiarazione di avvenuto impiego negli usi agevolati, che i soggetti di cui all’articolo 2, comma 1, titolari del libretto di controllo rilasciato ai sensi dell’articolo 3, comma 2, si riforniscono di prodotti petroliferi denaturati per l’agricoltura presso i depositi fiscali e presso i depositi commerciali di cui all’articolo 5, comma 1, nei limiti delle assegnazioni effettuate dall’ufficio regionale o provinciale, annotandone di volta in volta qualità e quantità sul libretto medesimo; tali annotazioni sono convalidate, all’atto di effettuazione della fornitura, dall’esercente il deposito o da un suo delegato, con apposizione del proprio timbro e firma sul libretto stesso (comma 1); entro la scadenza del semestre e comunque entro la fine dell’anno solare di riferimento, i soggetti di cui all’articolo 2, comma 1, lettere a), b) e c) annotano sul libretto richiamato al comma 1, i consumi complessivi di prodotti petroliferi, apponendovi la dichiarazione che i lavori colturali eseguiti sono conformi a quelli previsti per le colture oggetto della richiesta di cui all’articolo 2, comma 3 (comma 2); entro il 30 giugno dell’anno successivo, i soggetti titolari del libretto di controllo presentano all’ufficio regionale o provinciale, anche per il tramite delle organizzazioni di categoria, una dichiarazione di avvenuto impiego di oli minerali negli usi agevolati per i quali erano stati richiesti in cui indicano, complessivamente, i quantitativi utilizzati nei suddetti impieghi e quelli non utilizzati e di cui si tiene conto in sede di assegnazione nell’anno solare successivo, ai sensi dell’articolo 3, comma 1, nonché le lavorazioni eseguite in loro favore dalle imprese agromeccaniche, indicandone le generalità dei titolari, la ragione sociale e la sede legale (comma 6); alla dichiarazione prevista dal comma 6 è allegata copia del libretto di controllo con le debite annotazioni (comma 7, prima parte).

Ciò posto, una volta terminato siffatto excursus normativo, gli Ermellini rilevavano – una volta fatto presente che la dichiarazione di avvenuto impiego, cui è tenuto colui che venga autorizzato all’acquisto contingentato di gasolio in regime di imposta agevolata, è, dunque, finalizzata a individuare con esattezza l’eventuale quantitativo residuo di prodotto detenuto e non impiegato e per il quale sarebbe esigibile la maggiore imposta costituente la differenza tra quella ordinaria e quella agevolata (cf. Sez. 5, n. 15728 del 28/01/2014), tenendo anche conto del fatto che il pagamento di tale imposta non è richiesto qualora il beneficiario dell’assegnazione si avvalga della facoltà di impiegare il gasolio residuato nell’anno successivo, previo scomputo di tale residuo dalla successiva assegnazione, ovvero, in caso di cessazione dell’attività, di cederlo, ma esclusivamente ad altro soggetto legittimato all’impiego speciale per cui è concessa l’agevolazione fiscale ovvero ad un deposito abilitato alla sua commercializzazione e comunque previa dichiarazione contenente l’indicazione dei dati identificativi del cessionario prescelto – che il reato di cui all’art. 40, comma 1, lett. b), d.lgs. 504/1995 non si consuma, come sostenuto dal pubblico ministero ricorrente, con l’omessa annotazione del quantitativo in eccedenza (cioè non consumato) nel libretto di controllo, bensì quando l’indicazione di tale quantitativo sia del tutto omessa nella dichiarazione da presentarsi entro il 30 giugno successivo alla conclusione dell’anno solare posto che è da tale dichiarazione che consegue l’obbligo di pagamento della differenza di imposta tra quella ordinaria e quella agevolata, salvo che il beneficiario dell’assegnazione si avvalga delle ricordate facoltà di impiegare il gasolio residuato nell’anno successivo, previo scomputo di tale residuo dalla successiva assegnazione, ovvero, in caso di cessazione dell’attività, di cederlo, che presuppongono però pur sempre la dichiarazione del quantitativo eccedente.

In particolare, benché, infatti, il contribuente agevolato abbia l’onere, analiticamente sottolineato nel ricorso, di annotare sul libretto di controllo (oppure in schede distinte per cliente e provincia), entro cinque giorni dal termine dei lavori, ad avviso dei giudici di piazza Cavour, le lavorazioni complessive eseguite per ciascuna coltura e i quantitativi di prodotti consumati, la omessa o irregolare tenuta dei registri e della contabilità determina solamente l’applicabilità della sanzione amministrativa prevista dall’art. 50 del medesimo d.lgs. 504/1995 per tali evenienze, mentre, poiché la dichiarazione di cui al sesto comma è un adempimento necessario, in quanto ricompreso tra le modalità stabilite per beneficiare dell’agevolazione, è solo la sua mancata presentazione nei termini e con il contenuto prescritti che rende applicabile la sanzione prevista dall’art. 40 del citato testo unico sulle accise, in quanto l’effettiva sottrazione del prodotto eccedente all’accisa e la conseguente violazione penale possono ritenersi consumati solo al decorrere del suddetto termine di cui all’art. 6, comma 6, d.M. 454 del 2001.

Orbene, declinando le considerazioni sin qui esposte rispetto al caso di specie, se ne faceva inferire l’infondatezza della tesi prospettata nel ricorso in quanto, per la Suprema Corte, la mera omissione delle prescritte annotazioni nel libretto di controllo non determina la consumazione del reato di sottrazione di prodotti energetici al pagamento delle accise, che si verifica solo alla vana scadenza del termine fissato per la presentazione di detta dichiarazione, in quanto è da questa che può sorgere l’obbligo di pagamento della maggiore imposta dovuta rispetto a quella agevolata.

Le omesse annotazioni nel libretto di controllo, anche se potenzialmente strumentali alla elusione dell’obbligo dichiarativo, determinano quindi, per la Corte di legittimità, solo l’applicabilità della ricordata sanzione amministrativa che consegue a sua volta alla irregolare tenuta della contabilità o dei registri prescritti e alla omessa o tardiva presentazione delle dichiarazioni e denunce prescritte in quanto è solo dalla dichiarazione di cui al comma 6 citato che sorge l’obbligazione fiscale, dichiarazione che non necessariamente è destinata a essere omessa in caso di irregolarità delle annotazioni, ma può solamente avere contenuto irregolare, non tale da consentire di ravvisare una condotta idonea a sottratte l’obbligato al pagamento dell’imposta.

Il ricorso proposto, di conseguenza, era rigettato a cagione della infondatezza della interpretazione in esso prospettata.

Conclusioni 

La decisione in esame desta un certo interesse essendo ivi chiarito quando si consuma il reato di cui all’art. 40, comma 1, lett. b), d.lgs. 504/1995 (norma questa che, come noto, stabilisce quanto segue: “E’ punito con la reclusione da sei mesi a tre anni e con la multa dal doppio al decuplo dell’imposta evasa, non inferiore in ogni caso a 7746 euro, chiunque (…) sottrae con qualsiasi mezzo gli prodotti energetici, compreso il gas naturale, all’accertamento o al pagamento dell’accisa”).

Difatti, in tale pronuncia, con plurime e articolate argomentazioni giuridiche, si afferma che il reato di cui all’art. 40, comma 1, lett. b), d.lgs. 504/1995 non si consuma con l’omessa annotazione del quantitativo in eccedenza (cioè non consumato) nel libretto di controllo, bensì quando l’indicazione di tale quantitativo sia del tutto omessa nella dichiarazione da presentarsi entro il 30 giugno successivo alla conclusione dell’anno solare.

Tale pronuncia, quindi, deve essere presa nella dovuta considerazione al fine di comprendere quando siffatto illecito penale può ritenersi effettivamente consumato.

Il giudizio in ordine a quanto statuito in codesta sentenza, proprio perché contribuisce a fare chiarezza su siffatta tematica giuridica, dunque, non può che essere positivo.