Accertamento con adesione (d.lgs. n. 218/1997) e responsabilità amministrativo-contabile. Note “Minime” di possibile interesse

 1. Premessa

Dal Rapporto 2012 sul coordinamento della finanza pubblica della Corte dei Conti si legge che:

– << (…) si rafforzano le ragioni per puntare sull’ampliamento della base imponibile, assegnando alla lotta all’evasione ed all’elusione e al ridimensionamento dell’erosione il compito di assicurare margini consistenti per un equilibrio del sistema di prelievo (…) >>;

– << (…) le stime relative alle norme di finanza pubblica varate negli ultimi sei anni (…) permettono di evidenziare che sugli oltre 200 miliardi di maggiori entrate attese per il periodo 2006 – 2011, la quota intestata a misure di contrasto all’evasione è pari ad oltre un terzo (35,5 per cento) >>;

– tali aspettative << testimoniano l’impegno anti evasione del Legislatore ma che – in assenza di specifici meccanismi di rilevazione ex post delle previsioni formulate – non sono in grado di offrire riscontri circa gli effettivi esiti dell’azione svolta >>¹.

L’incertezza sugli effettivi esiti della lotta all’evasione scaturente dall’assenza di strumenti di rilevazione delle previsione formulate non interessa – o, meglio, interessa solo marginalmente – l’accertamento con adesione, grazie al quale al contribuente è data la possibilità di giungere ad un accordo con l’Autorità fiscale.

È dunque utile ed opportuno, specialmente nelle fasi di crisi economica, che agli istituti potenzialmente in grado di garantire entrate pressoché – quasi – certe, quali l’accertamento con adesione, venga data la giusta attenzione tanto da parte dell’Agenzia delle Entrate quanto della Corte dei Conti.

In passato, la Sezione centrale di controllo sulla gestione delle amministrazioni dello Stato della Corte dei Conti, a seguito di un’analisi condotta sull’attività di accertamento, ha ritenuto eccessivamente ampia la discrezionalità degli uffici in relazione all’accertamento con adesione, evidenziando nel corso del 2007 un abbattimento medio tra l’imponibile accertato e quello definitivo in adesione del 54,5%. Nell’ipotesi di processi verbali di constatazione, inoltre, l’abbattimento a seguito dell’adesione è risultato in media del 36%, raggiungendo un massimo del 61,9% nell’ambito della soglia di imponibile tra 50.000 e 100.000 euro. In particolare è stato posto in evidenza che l’imponibile è compresso in misura più significativa se riferito ai processi verbali di constatazione redatti dalla Guardia di finanza (49,5%), mentre in maniera più lieve se attinente a quelli degli uffici (33,8%)².

2. Accertamento con adesione. La giurisprudenza delle sezioni giurisdizionali della Corte dei Conti

L’accertamento con adesione è uno strumenti deflativo del contenzioso tributario, ispirato a dialettiche premiali e logiche negoziali, strutturato e volto a soddisfare sia esigenze primarie di ordine pubblicistico, sia necessità di natura privatistica³.

Si incardina, concettualmente, sulla transattiva definizione della potenziale insorgenza di una controversia, a fronte di motivate adesioni alle proposte di rettifica di valori fiscali. Qui, certo l’Amministrazione subisce un sacrificio riguardante un minimum di imponibile, avendo, tuttavia, la sicurezza di un’entrata sicura e non minacciata dal rischio di un contenzioso dagli esiti incerti.

L’accertamento con adesione è finalizzato alla ricerca della fondata e ragionevole misura del presupposto impositivo, la cui quantificazione è vincolata dagli elementi di valutazione evidenziati dal contribuente durante la fase del contraddittorio, ove l’interesse preminente si concretizza nella cristallizzazione extragiudiziaria del rapporto tributario oggetto di doglianza.

L’applicazione dell’istituto, dunque, non prescinde dalla definitività o meno dell’atto, essendo rivolta unicamente ai contesti in cui – ancora – non si verte in un ambito giudiziario, anzi, ancor prima, quando cioè l’atto non è definitivo.

In alcune occasioni le sezioni giurisdizionali della Corte dei Conti sono state chiamate a pronunciarsi in giudizi di responsabilità in tema di accertamento con adesione.

Se ne riassumo alcuni orientamenti ritenuti di maggiore interesse, per poi riportare (nel successivo paragrafo) alcuni punti di vista della dottrina tributaria sulla natura dell’accertamento con adesione, spesso aventi ad oggetto aspetti argomentati dai giudici contabili nelle loro pronunce:

– Corte dei Conti, Sez. giur. reg. Lazio, 19 gennaio 2007, n. 5⁴: l’accertamento con adesione non presuppone un’attività discrezionale in capo all’Autorità fiscale, dovendo l’ufficio tributario operare unicamente quando sussistano tutti i presupposti legali per addivenire alla riduzione della pretesa tributaria. Pertanto, i rilievi che emergono dal processo verbale di constatazione redatto dalla Guardia di Finanza non legittimano gli uffici a chiudere il relativo procedimento poiché essi << non hanno la piena disponibilità della pretesa tributaria, ma devono operare tenendo conto degli eventi fattuali e contabili concreti che emergono dalle singole situazioni e conformi alle norme e disposizioni di servizio >>;

– Corte dei Conti, Sez. giur. reg. Sicilia, 16 marzo 2005, n. 512: i funzionari dell’Agenzia delle Entrate sono stati ritenuti affetti da colpa grave poiché, << (…) trascurando del tutto le risultanze dei processi verbali di constatazione della Guardia di Finanza ed aderendo supinamente al una proposta formulata dallo stesso contribuente – assai vantaggiosa per quest’ultimo (quando la normativa prevedeva che fosse l’ufficio a formularne una al contribuente) – con un atto del tutto privo di analitica motivazione, come richiesto dall’art. 7 del d.lgs. 19 giugno 1997, n. 218 (…) >>, hanno consentito al contribuente di lucrare un vantaggiosissimo risparmio di imposta a danno dell’Amministrazione finanziaria e, in definitiva, dell’intera collettività;

– Corte dei Conti, Sez. III giur. centr. app., 9 ottobre 2010, n. 404: i funzionari dell’Agenzia delle Entrate sono stati condannati a risarcire l’Agenzia delle Entrate per << la quota di sanzione non riscossa in ragione della riduzione dell’importo Iva operata con l’atto di adesione che ne occupa, poiché per tale profilo lo sconto si è posto irrimediabilmente (e inescusabilmente, data la posizione funzionale dell’appellante) in contrasto con la normativa in tema di accertamento con adesione (…) >>;

– Corte dei Conti, Sez. giur. reg. Lazio, 19 gennaio 2007, n. 5: << Il fatto illecito contestato ai convenuti concerne l’abbandono, da parte dei funzionari dell’ufficio delle entrate di Latina convenuti in giudizio, di pretese tributarie a seguito di annullamento in autotutela di un rilievo effettuato dalla Guardia di Finanza, con conseguente definizione della procedura di accertamento con adesione del contribuente senza tener conto dei maggiori redditi e ricavi calcolati a seguito di tale rilievo (…). L’archiviazione del verbale di accertamento e l’abbandono delle pretese tributarie (…) appare, quindi, un provvedimento ingiustificato, in contrasto con le disposizioni normative e le istruzioni vigenti e, quindi, ingiustamente dannoso per l’Erario >>. Gli uffici, infatti, << non hanno la piena disponibilità della pretesa tributaria, ma devono operare tenendo conto degli eventi fattuali e contabili concreti che emergono dalle singole situazioni e conformi alle norme e disposizioni di servizio >>;

– Corte dei Conti, Sez. giur. app. Sicilia, 18 gennaio 2006, n. 2: << (…) lo scopo dell’istituto è quello di garantire, anche se attraverso l’instaurazione di uno stretto rapporto di collaborazione con il contribuente, una maggiore efficienza ed efficacia dell’azione accertatrice. La fase del contraddittorio assume, così, grande rilevanza ai fini della completezza dell’intero iter procedimentale dell’accertamento con adesione, dovendo gli uffici, in quella sede, operare una attenta valutazione del rapporto costi-benefici dell’operazione, tenendo conto della fondatezza degli elementi posti a base dell’accertamento, nonché degli oneri e del rischio di soccombenza di un eventuale contenzioso. In proposito, l’art. 7, 1° comma, del decreto legislativo 19 giugno 1997, n. 218, prevede che “l’accertamento con adesione è redatto con atto scritto in duplice esemplare, sottoscritto dal contribuente e dal capo dell’ufficio o da un suo delegato. Nell’atto sono indicati, separatamente per ciascun tributo, gli elementi e la motivazione su cui la definizione si fonda, nonché la liquidazione delle maggiori imposte, delle sanzioni e delle altre somme eventualmente dovute, anche in forma rateale”. La mancanza di tali elementi nell’atto di accertamento e soprattutto la mancanza della motivazione, in una ipotesi, come quella in esame, di accoglimento totale della proposta di definizione del contribuente, non si pone quale irregolarità formale dell’atto ma è causa di sostanziale inesistenza dello stesso, configurando, in definitiva, una rinuncia da parte dell’ufficio finanziario ai suoi poteri di accertamento >>;

– Corte dei Conti, Sez. giur. reg. Friuli Venezia Giulia, 30 maggio 2006, n. 312: << Per quanto di interesse ai fini del presente giudizio, reputa il Collegio di dover sottolineare la centralità che nell’accertamento con adesione assume la motivazione del provvedimento, che costituisce un momento di sintesi delle posizioni espresse nel contraddittorio che si instaura fra il contribuente e l’Amministrazione finanziaria, e di esternazione del percorso logico-giuridico seguito nella riformulazione dell’originaria pretesa tributaria, osservandosi che ai sensi dell’art. 7 del d.lgs. n. 218/1997, l’atto di adesione deve indicare, “separatamente per ciascun tributo, gli elementi e la motivazione su cui la definizione si fonda”. Sulla base di tali considerazioni, si ritiene di poter affermare che nell’accertamento con adesione la riduzione dell’originaria pretesa tributaria non trovi giustificazione se non ove ricorrano motivi puntualmente esplicitati e verificabili, che facciano ragionevolmente dubitare della piena ed integrale fondatezza delle ragioni di credito vantate dall’Erario. Appare utile altresì rilevare come la valutazione richiesta al funzionario incaricato della trattazione delle istanze di accertamento con adesione non sia discrezionale, ma di carattere tecnico, in quanto tesa ad “individuare e definire, con l’assenso del contribuente, quelle fattispecie che, in relazione allo stato della giurisprudenza, o di oggettive difficoltà esegetiche o, ancora, di insufficienza di dati sostenibili in sede di un eventuale contenzioso, si prestano ad opinabili valutazioni in ordine alla sussistenza o meno di un’effettiva vocazione reddituale e di una corrispondente capacità contributiva, con un esito giudiziale assai incerto e, per certi versi, in previsione di una possibile soccombenza e della relativa condanna alle spese, non percorribile con ragionevoli e apprezzabili chances di successo” (Sez. Sicilia n. 512/2005) >>;

– Corte dei Conti, Sez. giur. reg. Sicilia, 13 ottobre, 204, n. 3055: << La mancata previsione normativa di parametri cui informare l’adesione non può indurre i competenti uffici a ritenere che tutte le fattispecie debbano formare oggetto di transazione con il contribuente, prescindendo da una ragionevole valutazione del quantum dell’obbligazione tributaria (…). Ovviamente, l’indicazione degli elementi che concorrono a definire la base imponibile deve trovare sufficiente motivazione, anche se in forma sintetica, nella verbalizzazione redatta a seguito di ciascun incontro con il contribuente, in ossequio ai principi generali in materia di trasparenza (…). In occasione dell’esame delle proposte di definizione, i competenti uffici devono necessariamente operare valutazioni discrezionali, le quali, tuttavia, non possono discostarsi da elementi fattuali e contabili concreti e ragionevoli, restando esclusa la possibilità di considerare il procedimento di accertamento con adesione una libera contrattazione tra le parti, secondo lo schema del vecchio concordato vigente in epoca anteriore alla riforma tributaria del 1973. Sotto questo profilo, le valutazioni in concreto demandate all’Amministrazione non possono, in alcun caso, considerarsi “scelte di merito”, sottratte al sindacato del giudice contabile, atteso che i funzionari degli Uffici finanziari devono individuare con precisione i termini dell’an e del quantum dell’obbligazione tributaria, restando esclusa ogni disponibilità della pretesa tributaria. La motivazione dell’atto, pertanto, deve esplicitare l’intero processo logico seguito per la definizione dell’imponibile >>⁵.

3. Sulla natura dell’accertamento con adesione. Alcuni orientamenti in dottrina

L’accertamento con adesione si tipizza per la collocazione attiva, in quanto partecipativa, del contribuente al quale, in assenza di iniziativa di parte pubblica, la normativa, sia pur in relazione a limitate ipotesi, conferisce il ruolo di impulso.

Tuttavia, la non obbligatorietà in capo all’ufficio ad inviare al contribuente l’invito a comparire fa sì che in capo a questi non sussista alcuna posizione giuridica soggettiva attiva volta a pretendere che l’ufficio tenga tale comportamento.

Punto nodale dell’accertamento con adesione è il contraddittorio, che deve instaurarsi tra le parti e che ha la finalità di consentire al contribuente di esporre circostanze e di presentare documenti non considerati dall’ufficio nella pretesa fiscale.

La dottrina prevalente ritiene che qui emergano margini di discrezionalità in capo all’Amministrazione, entro i quali assume significativa importanza la motivazione e la trasparenza dell’azione del Fisco, anche, probabilmente, allo scopo di scongiurare che la vigente figura di concordato degradi in possibili comportamenti corruttivi. Nella pregressa connotazione giuridica dell’istituto era ammessa l’assenza di motivazione, e la mancanza della chiara previsione del ragionamento logico-giuridico a sostegno delle ragioni che portavano l’Amministrazione finanziaria a non accettare le ragioni addotte dal contribuente, aveva verosimilmente favorito comportamenti penalmente rilevanti⁶.

Nell’accertamento con adesione la discrezionalità dell’Autorità fiscale è limitata alla tutela di determinati interessi, non potendo debordare in contesti di competenza del Legislatore, ad essa preclusa (ci si riferisce alle le valutazioni di ordine sociale, economico e politico, fermo il limite costituzionale ex art. 23). Inoltre, i criteri in relazione ai quali l’ufficio pondera gli interessi vanno al di là della sola fondatezza sostanziale della pretesa, dovendo, tra l’altro, tener conto dell’efficienza, dell’economicità e dell’efficacia dell’agire della Pubblica amministrazione (le tre << E >> dell’azione amministrativa >>).

Di fronte all’ampio rischio di un contenzioso, a seguito del quale il Fisco potrebbe soccombere e tenuto altresì conto delle giustificazioni avanzate nel tempo dal contribuente sulla legittimità del proprio comportamento, l’ufficio deve valutare se accordarsi con la controparte allo scopo di ottenere un introito immediato che, ancorché inferiore rispetto all’iniziale pretesa, sia comunque certo.

L’ostinazione per un lungo contenzioso e la possibilità, alla fine, di una soccombenza, paleserebbe un calpestio dello stesso principio riconducibile al buon andamento della Pubblica amministrazione solennizzato nell’art. 97 della Costituzione.

Alcuna dottrina ha rilevato come l’Amministrazione finanziaria, nella procedura in esame, non abbia particolari limitazioni alla sua azione, fermo il principio secondo cui essa non possa che tendere ad una soluzione formalmente e sostanzialmente rispettosa delle regole giuridiche.

La discrezionalità dell’Amministrazione finanziaria, che contraddistingue l’istituto in argomento, va osservata tramite il diaframma dei vari modi che lo strumento giuridico offre al fine del soddisfacimento dell’obiettivo pubblicistico primario, che non è il riduttivo raggiungimento del massimo introito ad << ogni costo >>⁷, ma la salvaguardia prudente dell’interesse erariale attraverso una rideterminazione della base imponibile mediante una motivata valutazione delle argomentazioni prodotte dal contribuente e tenuto conto, tra gli altri, dei citati canoni di efficacia, efficienza ed economicità.

In questa accezione è stato ritenuto che la definizione concordata delle controversie non possa essere allocata in un contesto di carattere privatistico, in cui prevale la sola corrispettività del rapporto e dove le parti non sono tenute a vagliare interessi e necessità di carattere pubblicistico.

Sia che la si equipari ad uno strumento transattivo di matrice bilaterale, sia che la si consideri espressione di un provvedimento unilaterale dell’Amministrazione, in entrambi i casi è essenziale la volontà del contribuente, in assenza della quale l’accertamento con adesione non è attuabile⁸.

Le argomentazioni volte a sostenere l’opinione dottrinale incline a ritenere che i caratteri tipizzanti tale istituto siano lontani dall’essere considerati di natura contrattualistica, prevalendo prepotentemente in tali caratteri connotazioni di origine pubblicistica, possono essere rilevate nei seguenti, sintetici ragionamenti.

Anzitutto l’Autorità pubblica non disporrebbe del credito di imposta, data l’origine di carattere pubblicistico dell’obbligazione tributaria consacrata nei precetti costituzionali⁹.

Ciò in quanto lo scopo è quello di raggiungere il migliore risultato attraverso una procedura che, a tal fine, risponde a principi innovativi rispetto al tradizionale iter accertativo ed in cui si riscontra un maggiore colloquio tra le parti.

La dimostrazione della matrice tutt’altro che privatistica che è alla base dell’istituto in argomento è stato ritenuto emerga anche dal modo attraverso cui il Fisco può governare gli interessi riconducibili alla sua discrezionalità: al di là della più volte evidenziata preclusione del potere di disporre di interessi economico-sostanziali, legata alla riserva relativa di legge di cui all’art. 23 della Costituzione, che già concretizza un’importante limitazione quantitativa di carattere pubblicistico degli interessi gestibili discrezionalmente, l’Autorità può comunque disporre di interessi di differente natura¹⁰. Il tutto giustifica la motivazione che deve supportare l’adozione dell’istituto in argomento. Qui l’Autorità non è libera nelle proprie scelte, trovando la sua discrezionalità i limiti pubblicistici anzidetti(¹¹)(¹²).

Altra posizione dottrinale è, invece, incline a ravvedere nell’accertamento con adesione un doveroso modello prevalentemente contrattuale-transattivo, piuttosto che semplicemente preferibile ad altri modelli, tra cui quello riconducibile all’opzione della valenza dogmatica dell’indisponibilità del credito tributario.

Il modello prevalentemente contrattuale-transattivo emergerebbe dalla stessa forma dell’atto di accertamento con adesione, quale atto scritto unitario e bilaterale, redatto in duplice esemplare, sottoscritto dal capo dell’ufficio (o da un suo delegato) e dal contribuente, che obbliga a ritenere che l’atto medesimo esprima un accordo tra Amministrazione finanziaria e contribuente(¹³)(¹⁴).