Massima

Anche in presenza di tanta giurisprudenza favorevole alla non imposizione Irap per gli studi professionali , privi ?di un?organizzazione? autonoma , ?? opportuno compensare le spese? di giudizio in quanto ?altra giurisprudenza ritiene il contrario; ? necessario comunque il tanto auspicato intervento legislativo che ponga fine alle diverse interpretazioni .

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FATTO

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??????? La rag. V.A.M. legale rappresentante di uno studio di consulenza commerciale, ricorreva avverso il silenzio – rifiuto dell?Amministrazione Finanziaria alla richiesta del rimborso dell’IRAP pagata nell’anno d’imposta 1998 per complessive ?.1.422,84,? ma a suo dire non dovuta per i principi postulati dalla Corte Costituzionale ( Sent n.156 del 21/5/2001) e chiedeva la condanna dell?Amministrazione finanziaria? al relativo rimborso con gli interessi? e? con vittoria delle spese di lite.

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??????? ?L ‘Amministrazione Finanziaria si costituiva e chiedeva il rigetto del ricorso con vittoria delle spese di lite, in quanto la ?Corte Costituzionale aveva individuato il presupposto dell’imposta? "nell’esercizio abituale di un’attivit? autonomamente organizzata ?.

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??????? ?La C.T.P. accoglieva il ricorso, compensava comunque? le spese .

In motivazione osservava che la sentenza della Corte Costituzionale riconosceva che l?elemento organizzativo? era? commisurato alla nozione stessa d?impresa ; altrettanto non poteva dirsi? per quanto riguarda l’attivit? di lavoro autonomo , nel senso che era possibile ipotizzare un?attivit? professionale svolta? in assenza di organizzazione di capitali o lavoro altrui .

Precisava che, nel? caso di un’attivit? professionale che fosse? svolta , in assenza di elementi di organizzazione, il cui accertamento, in mancanza di specifiche disposizioni normative,costituiva? questione di mero fatto,? risultava mancante? il presupposto stesso dell’imposta sulle attivit? produttive.

?Fatte queste premesse evidenziava che nella fattispecie, la ricorrente aveva? dichiarato? e dimostrato che nell? anno 1998 aveva esercitato l’attivit? di consulenza commerciale, contabile e del lavoro senza ricorrere ad? alcuna organizzazione, in quanto non si era avvalsa di dipendenti o collaboratori ed aveva utilizzato mezzi strettamente inerenti e necessari all?attivit? e, per di? pi?,di modico valore e quindi il reddito prodotto era frutto esclusivo del proprio lavoro intellettuale e personale e non gi? di organizzazione autonoma (capitale e lavoro altrui).

Rammentava che tale tesi era corroborata da una copiosa giurisprudenza

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??????? L?Amministrazione Finanziaria? proponeva appello con cui ancora una volta ricordava che la Corte Costituzionale aveva cercato di fare chiarezza sul concetto che I’IRAP non ? un’imposta sul reddito, bens? un’imposta di carattere reale che colpisce il valore aggiunto prodotto dalle attivit? autonomamente organizzate.

Da tale sentenza rilevava? che avendo sancito la Corte Costituzionale che l’attivit? di lavoro dipendente ? per definizione priva della caratteristica dell’autonoma organizzazione , per converso? quella del libero professionista, che non ? legata ad alcun vincolo di subordinazione; organizza sempre in modo autonomo il proprio lavoro e , in ogni singolo momento del suo lavoro, effettua delle scelte in libera autonomia ? caratterizzata dall’organizzazione "autonoma" .

Rammentava? che l?’art. 2 del D.lgs n. 446/97 parla di " esercizio abituale di attivit? autonomamente organizzata diretta alla produzione o scambio di beni e prestazione di servizi, e non certamente di professione organizzata in forma d’impresa .

Sosteneva? che l’elemento patrimoniale di questa imposta era del tutto irrilevante, quello che effettivamente era sempre da prendere in considerazione era l’elemento dell’auto-organizzazione che non veniva? meno in assenza di prestazione di collaboratori o di capitali investiti.

Evidenziava che la richiesta del rimborso da parte del professionista, operandosi nel campo della ripetizione dell’indebito dell’imposta pagata, determinava la sussistenza dell’onere della prova in capo al preteso creditore istante, per cui spettava al ricorrente? dimostrare in giudizio la mancanza dell’attivit? professionale(Cass. Sez. Trib. N. 9604 del 21.07.2000 ) e tale dimostrazione non era stata offerta.

Citava i vari orientamenti giurisprudenziali che avevano? dato credito alle tesi dell?A.F. (? C.T.P.? Rovigo? n. 222 del 16.11.2001; *******************. 6 n. 82 del 10.10.2002;? C.T. R. Emilia Romagna n. 120 del 23.10.2002; *************** n. 55 del 12.05.2003)? e ,che per inciso avevano sentenziato? che la presenza di collaboratori per le attivit? professionali ( avvocati, medici, ingegneri ,ecc. …) non era prevista e non era? richiesta dalla legge, n? dai principi della stessa, per cui era ininfluente sul presupposto dell?imposta . in quanto nell?attivit? professionale, esercitata anche senza l?apporto di prestazioni di collaboratori o di capitali non veniva? meno il requisito di? autonoma organizzazione; invece tale requisito veniva? meno solo quando, pur se esercitata da professionista regolarmente iscritto ad albo professionale, era indirizzata e controllata da altri.

Sottolineava che? nel caso specifico vi era stato anche l’impiego di beni strumentali, nonch? erano state sostenute? spese per l’acquisto di beni mobili, per consumi ed altro.

Citava anche la sentenza della C.T.P. BARI Sez. 6 n. 346 del 21.11.2003 che aveva sottolineato, che ai fini dell’IRAP , si considerava ? l’attivit? di lavoro autonomo svolta con il carattere di abitualit?? .

Concludeva con la richiesta della riforma della? sentenza? e la condanna della? ricorrente alle spese processuali del doppio grado di giudizio..

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??????? L? appellata?? controdeduceva i

Nel rammentare che la Corte Costituzionale aveva sancito che la l?accertamento della sussistenza o meno? di una autonoma organizzazione costituiva? questione di mero fatto da sottoporre di volta in volta al giudizio delle Commissioni Tributarie, sottolineava? che la C.T.P. di Bari con la sentenza? oggetto dell? appello si era occupata di accertare l’assenza del suddetto presupposto con argomentazioni? che non erano state contestate da parte dell? appellante.

A sostegno della sua tesi citava la sentenza della Cassazione civile, sez.Trib. del 5/11/2004, n.21203 , nonch? quelle delle CTP di Milano, sez.XIII, del 10/3/2003, n. 64; CTP di Roma, sez.XXIII del 1/12/2003, n.663; CTR Toscana, sez.VI del 7/02/2003, n. 91 ; C.T.R. Emilia Romagna ?sez.XXXV del 13.3.2003 n. 11 e del 2.4.2003 n.320; C.T.R. Toscana sez XXII del 28/05/2003,n.15.

Contestava la doglianza della A.F. riportata in appello, circa la non dimostrazione delle prove in merito alla carenza di organizzazione.

Concludeva con la richiesta della conferma della sentenza? e la condanna dell?A.F. al rimborso delle somme versate e alle spese di giudizio .

Osservazioni e motivazioni

Questa Commissione , onde inquadrare meglio l?argomento ritiene opportuno? riportare? integralmente la decisione della? C.T.P. di Cosenza n. 749 /04. che del D.Lgs. 15.12.1977 n. 446 e della sentenza della Corte Costituzionale? 156 /2001? fa una approfondita valutazione di tutta la tematica.

? L?art.2 fissa il presupposto dell?imposta e l?indica nell?esercizio abituale di una attivit? diretta alla produzione ed allo scambio di beni ovvero alla prestazione di servizi.?

?L?art.3 individua i soggetti passivi ed indica come tali le societ? e le persone fisiche, che esercitano una o pi? delle attivit? menzionate all?art.2.?

?La Corte Costituzionale, con la sentenza n.156 depositata il 21.05.2001, nell?esaminare le varie eccezioni d?illegittimit? della normativa in esame, ha affermato che rientra nella discrezionalit? del legislatore l?individuazione dei singoli fatti espressivi della capacit? contributiva, la quale pu? essere desunta da qualsiasi indice che sia rivelatore di ricchezza e non solamente dal reddito individuale, con il solo limite della ragionevolezza.?

? Nel caso dell?imposta in esame, cio? dell?IRAP, il legislatore, nell?esercizio della propria discrezionalit?, ha individuato nel prodotto delle attivit? autonomamente organizzate un nuovo indice di capacit? contributiva?

? La scelta di questo indice non pu? dirsi irragionevole, n? lesiva della capacit? contributiva, atteso che il valore aggiunto altro non ? che la nuova ricchezza creata dalla singola attivit?, che viene assoggettata all?imposta (irap) ancor prima che essa sia distribuita al fine di remunerare i vari fattori della produzione, trasformandosi in reddito per l?organizzazione dell?attivit?, i suoi finanziatori, i suoi dipendenti e collaboratori. L?imposta (irap) colpisce, perci?, con carattere di relativit? un fatto economico diverso dal reddito, comunque, espressivo di capacit? di contribuzione in capo a chi, in quanto organizzatore dell?attivit?, ? autore di scelte dalle quali deriva la ripartizione della ricchezza prodotta dai diversi soggetti che, in varia misura, concorrono alla sua creazione.?

? La Corte ? poi passata all?individuazione dei soggetti passivi dell?imposta ed ha incluso tra essi gli esercenti arti e professioni con carattere di abitualit? (art.49/comma uno del dpr 22.12.1986, n.917). In proposito ha, per?, osservato che l?elemento organizzativo ? connaturato alla nozione d?impresa ed ha concluso che ogni soggetto, individuale o societario, che esercita impresa ? soggetto passivo dell?irap.?

? La Corte Costituzionale, tra l?altro, ha affermato che <E? tuttavia vero che mentre l?elemento organizzativo ? connaturato alla nozione stessa di impresa, altrettanto non pu? dirsi per quanto riguarda l?attivit? di lavoro autonomo, ancorch? svolta con carattere di abitualit?, nel senso che ? possibile ipotizzare un?attivit? professionale svolta in assenza di organizzazione di capitali e/o lavoro altrui. Ma ? evidente che nel caso di un’attivit? professionale che fosse svolta in assenza di elementi di organizzazione -il cui accertamento, in mancanza di specifiche disposizioni normative, costituisce questione di mero fatto- sar? mancante il presupposto stesso dell?imposta sulle attivit? produttive, per l?appunto rappresentato, secondo l?art.2, dall?esercizio abituale di un?attivit? autonomamente organizzata diretta alla produzione o allo scambio di beni ovvero alla prestazione di servizi, con la conseguente inapplicabilit? dell?imposta stessa>? ?.

? Da quanto espresso, appare ovvio che presupposto dell?Irap sia l?organizzazione autonoma, costituita da una combinazione di fattori produttivi capaci di produrre autonomamente ricchezza aggiuntiva prescindendo dall?attivit? del titolare, il quale svolga solo funzioni di coordinamento, controllo ed indirizzo dei fattori medesimi.?

? Da quanto sopra si evidenzia come, laddove in un lavoro autonomo l?attivit? del titolare sia assolutamente prevalente rispetto all?organizzazione di mezzi o al concorso significativo di lavoro di terzi, manca il presupposto d?imposta e la pretesa tributaria determina una doppia imposizione sul reddito in violazione dei principi di uguaglianza e di capacit? contributiva; circostanza questa che integrerebbe l?illegittimit? costituzionale dell?intera normativa secondo quando si evince dalla citata sentenza .?

? La Corte ha concluso, con chiarezza, che un?attivit? professionale svolta in assenza di elementi di organizzazione ? priva del presupposto stesso dell?imposta ed il soggetto che esercita la libera professione in tale condizione non rientra tra quelli passivi d?imposta, come il caso in esame. In definitiva il professionista che, nell?esercizio della libera professione, spende soltanto la propria opera, non produce ricchezza aggiuntiva e non realizza il presupposto per l?applicazione dell?imposta di cui si discute. In questa ipotesi l?imposta sarebbe applicata sul reddito e non sulla nuova ricchezza, come invece espressamente richiede la legge che l?ha istituita.?

? Dall?analisi della sentenza? in rassegna traspare chiaramente che le modalit? di esercizio dell?attivit?, con o senza autonoma organizzazione, rappresentano una questione di mero fatto da accertare in giudizio, caso per caso, da parte del Giudice di merito.?

? Il che evidenzia che i criteri interpretativi posti dalla Corte Costituzionale a garanzia della legittimit? della legge, devono essere recepiti da chiunque sia nell?espletamento dell?attivit? giurisdizionale sia in quella amministrativa. Il che vuol dire? anche che l?Ufficio, dal momento della pubblicazione della sentenza? citata (21.05.2001), ? tenuto ad applicare ai casi concreti che va esaminando la normativa IRAP secondo l?interpretazione appena sopra esposta, mentre il Giudice tributario ? tenuto a giudicare i provvedimenti emanati alla luce degli stessi criteri con la conseguenza che ciascuno, nell?esercizio della propria funzione, ? responsabile della diversa e distorta applicazione della legge.??

? Nel pensiero espresso nella sentenza? citata, si rileva destituita di ogni fondamento, la tesi della Amministrazione finanziaria secondo cui l?esercizio ?in via abituale? (cio? con partita ***), seppure nella forma dell?attivit? individuale, di una qualsiasi delle attivit? previste nella legge istitutiva dell?imposta, comporta una presunzione assoluta in merito all?esistenza di un?organizzazione tale da giustificare l?imposizione di cui alla presente controversia. La tesi dell?Ufficio che vede sempre sussistente, ai fini dell?imposizione, il concetto di autonoma organizzazione frustra i fondamentali principi dettati dalla Corte medesima.?

?La stessa Amministrazione finanziaria centrale, nell?emanare direttive agli Uffici periferici non si discosta sostanzialmente dall?orientamento giurisprudenziale sopra esposto. Essa, infatti, con circolare 4 giugno 1998, n.141/E, a proposito del presupposto impositivo Irap, ha detto che ?l?abitualit? e l?esistenza di una autonoma organizzazione costituiscono entrambe elementi caratterizzanti di detto presupposto, cosicch? rimarrebbero al di fuori dell?ambito dell?applicazione dell?imposta non solo le attivit? meramente occasionali ma anche quelle che, pur potendosi astrattamente ricondurre all?esercizio dell?impresa (individuale), di arti e professioni, non sono tuttavia esercitate mediante una organizzazione autonoma da parte del soggetto interessato?.?

? Da tale principio si ricava che il concetto di autonoma organizzazione, di cui all?art.2 del citato dlgs n.446/1997, non coincide con quello di lavoro autonomo, e non si pu? ritenere che la normativa in esame assoggetti sempre ed in ogni caso all?IRAP il reddito (lavoro autonomo) da esso prodotto, riferendosi l?autonomia non all?attivit? ma all?organizzazione.?

?In conclusione l?analisi delle modalit? di produzione del reddito, compiuta anche attraverso la dichiarazione dei redditi ed ogni utile informazione offerta dall?Amministrazione o dal contribuente, consente di accertare se, accanto all?attivit? del professionista medesimo, ? svolta un?altra attivit? autonomamente organizzata rilevante per l?esercizio della prima.?

? Il regime probatorio, secondo il quale ? il creditore che deve offrire la prova del diritto che intende fare valere in giudizio e consente al Giudice di merito di assolvere il compito a lui affidato; di conseguenza spetta? al contribuente produrre tale prova se agir? per il rimborso dell?IRAP versata; invece, all?Ufficio finanziario l?onere di provare l?autonoma organizzazione in caso di ricorso del contribuente contro un atto impositivo dell?Amministrazione generato da una presunta evasione.? ?

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Nel caso in questione questa C.T.R. osserva che la ricorrente ha dimostrato che trattasi di una ragioniere che esercita l?attivit? di consulenza commerciale,? contabile? e del lavoro e che il reddito ( ?.77.536.000? ) deriva tutto dall?esercizio della? professione? (e n? l?Ufficio ha dimostrato il contrario) e quindi dal lavoro personale( C.T.P. Reggio Emilia sez IX nn.. 15 e 16 del 6.6.2003 ; elementi questi che , escludono l?esistenza di un organizzazione aziendale ( C.T.R. Perugia? sez. VI n. 3475 del 10.5.2000), anche se l?Ufficio sostiene il contrario? menzionando al riguardo della giurisprudenza ( C.T.P. Rovigo n. 222 del 16.11.2001, C.T.R. Venezia n. 82 del 10.10.2002, C.T.R Emilia Romagna? n. 120 del 23.10.2002. *************** n. 55 del 12.5.2003, C.T.P. 324/del 21.11.2003 ).

Rammenta che altra giurisprudenza,( si ? a conoscenza di centinaia di decisioni in tal senso )? sulla scia della sentenza della Corte Costituzionale n. 156 del 21.5.200, che fra l?altro ha auspicato un incisivo intervento legislativo per definire? i limiti di lavoro altrui e di capitale, ritiene non dovuta l?IRAP quando l’attivit? autonoma, diretta alla prestazione di servizi, manca di un adeguata? e rilevante organizzazione di capitali e di lavoro altrui ed ? esercita con prevalenza intellettuale sul complesso strumentale (alla giurisprudenza menzionata dalle parte si aggiunge fra le tante quella C.T.P. Trento n. 1001/01/01 del 2.10.2001? C.T.P. Parma n. 93 e 94 del 15.11.2001 sez. III , della C.T.P. di Roma n. 328 del 19.1.2002, di Lecco n. 21 e 23 del 11.3.2002, di Milano n. 278 del 20.11.2001;******************* n. 31? del 26.10.2004;? nonch? quelle? di questa Commissione? C.T.R. Puglia? sex. XXV del 19.11.2004? n. 100 e? n. 98 ; sez. VI del 6.5.2004 n. 8 e sez. XXIV? n. 179 del 25.7.2003 e anche di? questa sezione con sentenza n48 del 22.4.2005 e n.77? del? 17.6.2005 che si aggiungono? quelle della C.T.P.).

La non assoggettabilit? all?IRAP in tutti quei casi ove la struttura organizzativa ? da? considerarsi di scarsa consistenza? e prevale per la produzione, la prestazione del lavoro autonomo ? stata sancita , come ha messo in evidenza l?appellata, dalla Cassazione con sentenza? n. 21203 del 5.11.2004 che ha confermato la giurisprudenza di merito formatosi finora attraverso la casistica in favore dei contribuenti, riportata nella? sentenza n. 113/09 della C.T.P. Torino , riconfermata anche? in sede di appello ).

Tanto fra l?altro risulta nella relazione della Commissione Gallo nella quale ? stato precisato che ? il concetto di organizzazione lo si potrebbe ricercare ,oltre che nella disponibilit? di beni in una sequenza di atti e componenti coordinati " e nella sentenza della Cass. Civile sez. Lavoro n. 9395 del 6.9.1995? ove si? afferma che l’organizzazione deve essere la risultanza di un complesso di mezzi e di attivit? , anche immateriali che dovrebbe fungere? da supporto indispensabile? e non secondario alla prestazione dell’opera intellettuale e che concorrono al proseguimento dell?unico fine produttivo ?: il che vuol dire che in presenza di reddito non? direttamente? riconducibile alla organizzazione in modo autonomo e staccato dal titolare professionista , non si pu? parlare di base imponibile ai fini Irap.

Inoltre nel caso in questione non esiste il lavoro altrui per cui in mancanza? del professionista l?attivit? muore ( C.T.P. Piacenza dell?11.10.2001 n. 49/4/2001 gi? menzionata ).

Le spese per gli acquisti e l?ammortamento dei beni strumentali ( ?. 21.500.000), per consumi (? 2.250.000)? ed altro ( 12.230.000 ), rappresentano nel caso specifico un 1/5 del reddito lordo e? riguardano esclusivamente beni e mezzi servili necessari per la professione.

Numerosissime, poi , sono le decisioni giurisprudenziali delle C.T.R. che non hanno riconosciuto il presupposto dell?imposta IRAP nelle attivit? svolte da liberi professionisti senza dipendenti ( fra le tante:? C.T.R. Firenze? sez.6 n. 91? del 7.2.2003 ; C.T.R. Aosta? sez. 2 , n. 5 del 23.6.2003 ; C.T.R. Roma se. 7? n. 50 del 7.7.2003;? C.T.R. Lombardia? sez. 41 n. 46? del 10.10.2003? che riguarda proprio un ragioniere commercialista ), che si aggiungono alle innumerevoli? delle C.T.P.

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Anche in presenza di tanta giurisprudenza favorevole alla non imposizione Irap, questa Commissione? ritiene?? comunque di compensare le spese? di giudizio in quanto , come ha evidenziato l?appellante altra giurisprudenza ritiene il contrario, per cui ? necessario il tanto auspicato intervento legislativo ed una revisione della risoluzione ministeriale? n. 32 del 31.1.2002, alla quale ovviamente gli uffici periferici debbano attenersi.

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P.Q.M.

La C.T.********* XV sez. nella U.C.C.? del 14.10.2005 , rigetta? l?appello e per l?effetto conferma la sentenza della C.T.P. di Bari n. 79/12/2004. Spese compensate?

Bari 14.10.2005

Il relatore ??????????????????????????????????????????????????????????????????????????? Il Presidente

( dr. *************** )? ??????????????????????????????????? ???????????????????? ( dr. ******************? )

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La sentenza? della C.T.R. di Bari riporta la decisione? della C.T.P. di Cosenza n. 749/04 gi? pubblicata su questa rivista on line il 27.1.2005

?La redazione