Cartella di pagamento: nullità per mancata comunicazione irregolarità

Con la recentissima sentenza n. 564/2023 del 7 giugno 2023, la Corte di Giustizia Tributaria di primo grado di Avellino, Sezione 1, è tornata nuovamente a pronunziarsi sulla nullità della cartella di pagamento emessa ai sensi dell’art. 36-ter del D.P.R. n. 600 del 1973 non preceduta dalla comunicazione dell’esito del controllo formale della dichiarazione, rimarcando la funzione di garanzia assolta dalla cennata comunicazione e le differenze rispetto alla comunicazione della liquidazione della maggiore imposta ex art. 36-bis dello stesso decreto, che invece avviene all’esito di un controllo meramente cartolare ed ha il solo scopo di evitare al contribuente la reiterazione di errori e di consentirgli la regolarizzazione di aspetti formali.
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1. I controlli automatizzati effettuati dall’Agenzia delle Entrate

Com’è noto, l’Amministrazione Finanziaria, laddove riscontri degli errori e/o delle omissioni nelle dichiarazioni dei redditi presentate dai contribuenti, prima di procedere all’iscrizione a ruolo delle somme pretese, è tenuta a notificare delle comunicazioni per rendere noti i risultati dei controlli effettuati.
I controlli automatizzati delle dichiarazioni dei redditi sono disciplinati dall’art. 36-bis e dall’art.36-ter del D.P.R. 600/73. Più nel dettaglio:
L’art. 36-bis disciplina il controllo automatico della dichiarazione dei redditi: attraverso tale forma di controllo l’Agenzia delle Entrate, avvalendosi di procedure automatizzate, verifica la correttezza degli adempimenti legati alla dichiarazione, come, ad esempio, la tempestività dei versamenti, l’utilizzo corretto dei crediti di imposta, eccetera.
L’art. 36-ter disciplina, invece, il controllo formale della dichiarazione dei redditi: attraverso tale forma di controllo l’Agenzia delle Entrate verifica la rispondenza dei dati indicati nella dichiarazione con la documentazione in possesso del contribuente, nonché con i dati presenti in Anagrafe Tributaria.
Qualora dal controllo automatico ovvero dal controllo formale dovessero emergere delle incongruenze, l’Agenzia delle Entrate provvede a comunicarne l’esito al contribuente ai sensi del comma 3 dell’art. 36-bis del D.P.R. 600/1973 ovvero del comma 4 dell’art. 36-ter del D.P.R. 600/1973 e nel rispetto di quanto stabilito dall’art. 6, comma 5, della L. 212/2000.
La comunicazione che il contribuente riceve dall’Agenzia delle Entrate, chiamata “avviso bonario”, concede allo stesso trenta giorni di tempo per presentare le proprie osservazioni al riguardo, ovvero per provvedere al pagamento delle somme in esso contenute.
Orbene, nonostante l’art. 6, comma 5, della L. 212/2000 preveda l’invio dell’avviso bonario a pena di nullità tale invio non è sempre obbligatorio, giacché il tenore letterale delle norme dimostra che l’obbligatorietà dell’invio sussiste solo qualora dai controlli automatici emerga un “risultato diverso” (art. 36-bis del D.P.R. 600/73) oppure “qualora sussistano incertezze su aspetti rilevanti della dichiarazione” (art. 6, comma 5, cit.); al di fuori di tali ipotesi, viceversa, non sussiste un obbligo di comunicazione: sarebbe, infatti, superfluo comunicare al contribuente i risultati del controllo automatico se questi coincidono con il dichiarato (Cfr. Cass. Sent. nn. 17396/2010, 8137/2012).
Venendo più specificamente all’analisi dell’istituto di cui all’art. 36-ter del D.P.R. 600/1973, si osserva che tale norma dispone che “Gli uffici periferici dell’amministrazione finanziaria, procedono, entro il 31 dicembre del secondo anno successivo a quello di presentazione, al controllo formale delle dichiarazioni presentate dai contribuenti e dai sostituti d’imposta sulla base dei criteri selettivi fissati dal Ministro delle finanze, tenendo anche conto delle capacità operative dei medesimi uffici”.
Tale controllo formale consente agli Uffici di:
a) escludere in tutto o in parte lo scomputo delle ritenute d’acconto;
b) escludere in tutto o in parte le detrazioni d’imposta non spettanti;
c) escludere in tutto o in parte le deduzioni dal reddito non spettanti;
d) determinare i crediti d’imposta spettanti in base ai dati risultanti dalle dichiarazioni e ai documenti richiesti ai contribuenti;
e) liquidare la maggiore imposta sul reddito delle persone fisiche e i maggiori contributi;
f) correggere gli errori materiali e di calcolo commessi nelle dichiarazioni dei sostituti d’imposta.
Nel caso ci siano differenze tra i dati in possesso dell’Agenzia e quanto dichiarato dal contribuente, quest’ultimo viene invitato dall’Ufficio a presentare o trasmettere la propria documentazione e a fornire chiarimenti.
Il comma 4 dell’art. 36-ter, infine, prevede che “l’esito del controllo formale è comunicato al contribuente o al sostituto d’imposta con l’indicazione dei motivi che hanno dato luogo alla rettifica degli imponibili, delle imposte, delle ritenute alla fonte, dei contributi e dei premi dichiarati, per consentire anche la segnalazione di eventuali dati ed elementi non considerati o valutati erroneamente in sede di controllo formale entro i trenta giorni successivi al ricevimento della comunicazione”.

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2. La decisione della Corte

Nel caso affrontato dalla Corte di Giustizia Tributaria, l’Ufficio resistente ha fatto ricorso allo strumento di cui all’art. 36-ter cit., ritenendo “indebita” una detrazione ex art. 12 T.U.I.R., avendo parte ricorrente riportato nella dichiarazione Modello 730 la detrazione per la figlia al 100%, mentre la stessa nel medesimo anno risulta avere percepito un reddito annuo complessivo superiore ad euro 2.840,51, limite massimo previsto dalla legge per poter essere considerati fiscalmente a carico.
L’Ufficio resistente non ha però provato di avere notificato alla ricorrente l’avviso bonario. Segnatamente, nelle proprie difese l’Agenzia delle Entrate ha dedotto (ma non provato) che l’avviso bonario sarebbe stato notificato per compiuta giacenza ed ha argomentato nel senso che l’omessa notifica sarebbe comunque “sanata” alla luce del fatto che anche nella cartella sono state previste sanzioni ridotte.
Tale prospettazione non è stata, però, condivisa dalla Corte di Giustizia Tributaria avellinese che, nell’accogliere pienamente le considerazioni di parte ricorrente, ha così motivato “[…] è nulla la cartella di pagamento emessa ai sensi dell’art. 36-ter del D.P.R. n. 600 del 1973 che non sia stata preceduta dalla comunicazione dell’esito del controllo formale della dichiarazione (Cfr., ex plurimis, Cassazione civile, sez. trib., 04/07/2014, n. 15312; Cassazione civile, sez. trib., 11/06/2019, n. 15654), in quanto tale comunicazione assolve ad una funzione di garanzia e realizza la necessaria interlocuzione tra l’Amministrazione finanziaria ed il contribuente prima dell’iscrizione al ruolo, in ciò differenziandosi dalla comunicazione della liquidazione della maggiore imposta ex art. 36-bis dello stesso decreto, che avviene all’esito di un controllo meramente cartolare ed ha il solo scopo di evitare al contribuente la reiterazione di errori e di consentirgli la regolarizzazione di aspetti formali, per cui l’eventuale omissione non incide sull’esercizio del diritto di difesa e non determina alcuna nullità.”.
 

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