Convenzione Italia-Germania: plusvalenza su cessione di una partecipazione in società italiana

LEGGE 24 novembre 1992, n. 459 – Ratifica ed esecuzione della convenzione tra la Repubblica italiana e la Repubblica Federale di Germania per evitare le doppie imposizioni in materia di imposte sul reddito e sul patrimonio e prevenire le evasioni fiscali, con protocollo, fatta a Bonn il 18 ottobre 1989 -.

Ai sensi dell’art. 73, rubricato “Soggetti passivi”, co, 1, lettera d) del DPR n. 917/1986 (TUIR), sono soggetti all’imposta sul reddito delle società “… le società e gli enti di ogni tipo, compresi i trust, con o senza personalità giuridica, non residenti nel territorio dello Stato …”.

Ai sensi dell’art. 23, rubricato “Applicazione dell’imposta ai non residenti”, co. 1, lettera f) del DPR n. 917/1986 (TUIR), ai fini dell’applicazione dell’imposta nei confronti dei non residenti si considerano prodotti nel territorio dello Stato “… i redditi diversi derivanti da attività svolte nel territorio dello Stato e da beni che si trovano nel territorio stesso, nonché le plusvalenze derivanti dalla cessione a titolo oneroso di partecipazioni in società residenti, con esclusione: 1) delle plusvalenze di cui alla lettera c-bis) del comma 1, dell’articolo 67, derivanti da cessione a titolo oneroso di partecipazioni in società residenti negoziate in mercati regolamentati, ovunque detenute; 2) delle plusvalenze di cui alla lettera c-ter) del medesimo articolo derivanti da cessione a titolo oneroso ovvero da rimborso di Titoli non rappresentativi di merci e di certificati di massa negoziati in mercati regolamentati, nonché da cessione o da prelievo di valute estere rivenienti da depositi e conti correnti; 3) dei redditi di cui alle lettere c-quater) e c-quinquies) del medesimo articolo derivanti da contratti conclusi, anche attraverso l’intervento d’intermediari, in mercati regolamentati…”.

Ai sensi dell’art. 67, rubricato “Redditi diversi”, co. 1, lettera c) del DPR n. 917/1986 (TUIR), sono redditi diversi se non costituiscono redditi di capitale ovvero se non sono conseguiti nell’esercizio di arti e professioni o di imprese commerciali o da società in nome collettivo e in accomandita semplice, né in relazione alla qualità di lavoratore dipendente “… le plusvalenze realizzate mediante cessione a titolo oneroso di partecipazioni qualificate. Costituisce cessione di partecipazioni qualificate la cessione di azioni, diverse dalle azioni di risparmio, e di ogni altra partecipazione al capitale od al patrimonio delle società di cui all’articolo 5, escluse le associazioni di cui al comma 3, lettera c), e dei soggetti di cui all’articolo 73, comma 1, lettere a), b) e d), nonché la cessione di diritti o titoli attraverso cui possono essere acquisite le predette partecipazioni, qualora le partecipazioni, i diritti o titoli ceduti rappresentino, complessivamente, una percentuale di diritti di voto esercitabili nell’assemblea ordinaria superiore al 2 o al 20 per cento ovvero una partecipazione al capitale od al patrimonio superiore al 5 o al 25 per cento, secondo che si tratti di titoli negoziati in mercati regolamentati o di altre partecipazioni. Per i diritti o titoli attraverso cui possono essere acquisite partecipazioni si tiene conto delle percentuali potenzialmente ricollegabili alle predette partecipazioni. La percentuale di diritti di voto e di partecipazione è determinata tenendo conto di tutte le cessioni effettuate nel corso di dodici mesi, ancorché nei confronti di soggetti diversi. Tale disposizione si applica dalla data in cui le partecipazioni, i titoli ed i diritti posseduti rappresentano una percentuale di diritti di voto o di partecipazione superiore alle percentuali suindicate. Sono assimilate alle plusvalenze di cui alla presente lettera quelle realizzate mediante: 1) cessione di strumenti finanziari di cui alla lettera a) del comma 2 dell’articolo 44 quando non rappresentano una partecipazione al patrimonio; 2) cessione dei contratti di cui all’articolo 109, comma 9, lettera b), qualora il valore dell’apporto sia superiore al 5 per cento o al 25 per cento del valore del patrimonio netto contabile risultante dall’ultimo bilancio approvato prima della data di stipula del contratto secondo che si tratti di società i cui titoli sono negoziati in mercati regolamentati o di altre partecipazioni. Per le plusvalenze realizzate mediante la cessione dei contratti stipulati con associanti non residenti che non soddisfano le condizioni di cui all’articolo 44, comma 2, lettera a), ultimo periodo, l’assimilazione opera a prescindere dal valore dell’apporto; 3) cessione dei contratti di cui al numero precedente qualora il valore dell’apporto sia superiore al 25 per cento dell’ammontare dei beni dell’associante determinati in base alle disposizioni previste del comma 2 dell’articolo 47 del citato testo unico… “.

DECRETO DEL PRESIDENTE DELLA REPUBBLICA 22 dicembre 1986, n. 917 – Approvazione del testo unico delle imposte sui redditi -.

Imposta sui redditi delle società. L’aliquota d’imposta sui redditi delle società (IRES) è pari al 24%.
Devono versare l’imposta:
·       le società per azioni e in accomandita per azioni, le società a responsabilità limitata, le società cooperative e le società di mutua assicurazione, le società europee (regolamento CE n. 2157/2001) e le società cooperative europee (regolamento CE n. 1435/2003) residenti in Italia
·       gli enti pubblici e privati residenti in Italia, compresi i consorzi, i trust, gli organismi di investimento collettivo del risparmio e gli enti non commerciali (organizzazioni no profit)
·       le società e gli enti di ogni tipo, compresi i  trust,  non residenti in Italia, per i soli redditi prodotti in Italia.
Sono considerati fiscalmente residenti in Italia:
·       le società o enti che per la maggior parte del periodo d’imposta hanno in Italia la sede legale o la sede dell’amministrazione o l’oggetto principale della loro attività
·       gli organismi di investimento collettivo del risparmio istituiti in Italia
·       i trust (e istituti analoghi) istituiti in un Paese diverso da quelli con cui l’Italia attua lo scambio di informazioni previsto dalle Convenzioni internazionali contro le doppie imposizioni, se almeno uno dei disponenti e uno dei beneficiari sono fiscalmente residenti in Italia 
·       i trust istituiti in un Paese diverso da quelli indicati nello stesso elenco quando, dopo la loro costituzione, un soggetto residente in Italia trasferisce al trust beni immobili, diritti reali immobiliari e vincoli di destinazione su immobili situati in Italia, anche se per quote.
Esenzioni
Sono esenti dall’imposta sulle società i redditi degli organismi di investimento collettivo del risparmio istituiti in Italia e di quelli con sede in Lussemburgo, nei casi previsti dalla legge (TUIR art. 73, comma 5-quinquies).

Ai sensi dell’art. 75, rubricato “Base imponibile”, co. 1 del DPR n. 917/1986 (TUIR) “1. L’imposta si applica sul reddito complessivo netto, determinato secondo le disposizioni della sezione I del capo II, per le società e gli enti di cui alle lettere a) e b) del comma 1 dell’articolo 73, del capo III, per gli enti non commerciali di cui alla lettera c) e dei capi IV e V, per le società e gli enti non residenti di cui alla lettera d)”.

L’art. 151, del DPR n. 917/1986 (TUIR), rubricato “Reddito complessivo delle società e degli enti commerciali non  residenti”, testualmente, dispone che: “1. Il reddito complessivo delle società e degli enti commerciali non residenti di cui alla lettera d) del comma 1 dell’articolo 73 è formato soltanto dai redditi prodotti nel territorio dello Stato, ad esclusione di quelli esenti da imposta e di quelli soggetti a ritenuta alla fonte a titolo di imposta o ad imposta sostitutiva.
2. Si considerano prodotti nel territorio dello Stato i redditi indicati nell’articolo 23.
3. Tali redditi, ad eccezione dei redditi d’impresa di cui all’articolo 23, comma 1, lettera e), ai quali si applicano le disposizioni di cui al successivo articolo 152, concorrono a formare il reddito complessivo e sono determinati secondo le disposizioni del Titolo I, relative alle categorie nelle quali rientrano. Dal reddito complessivo si deducono gli oneri indicati all’articolo 10, comma 1, lettere a) e g). In caso di rimborso degli oneri dedotti ai sensi del presente articolo, le somme corrispondenti concorrono a formare il reddito complessivo del periodo di imposta nel quale l’ente ha conseguito il rimborso. Si applicano le disposizioni dell’articolo 101, comma 6.
4. Dall’imposta lorda si detrae fino alla concorrenza del suo ammontare un importo pari al diciannove per cento degli oneri indicati alle lettere a), g), h), h-bis), i), i-bis), e i-quater) del comma 1, dell’articolo 15. In caso di rimborso di oneri per i quali si è fruito della detrazione l’imposta dovuta, per il periodo nel quale la società o l’ente ha conseguito il rimborso è aumentata di un importo pari al diciannove per cento dell’onere rimborsato.
5. Per le società commerciali di tipo diverso da quelli regolati nel codice civile si applicano le disposizioni di cui ai commi 1, 2 e 3”.

Ai sensi dell’art. 23, rubricato “Applicazione dell’imposta ai non residenti”, co. 1, lettera f), ai fini dell’applicazione dell’imposta nei confronti dei non residenti si considerano prodotti nel territorio dello Stato: “… i redditi diversi derivanti da attività svolte nel territorio dello Stato e da beni che si trovano nel territorio stesso, nonché le plusvalenze derivanti dalla cessione a titolo oneroso di partecipazioni in società residenti, con esclusione:
1) delle plusvalenze di cui alla lettera c-bis) del comma 1, dell’articolo 67, derivanti da cessione a titolo oneroso di partecipazioni in società residenti negoziate in mercati regolamentati, ovunque detenute;
2) delle plusvalenze di cui alla lettera c-ter) del medesimo articolo derivanti da cessione a titolo oneroso ovvero da rimborso di titoli non rappresentativi di merci e di certificati di massa negoziati in mercati regolamentati, nonché da cessione o da prelievo di valute estere rivenienti da depositi e conti correnti;
3) dei redditi di cui alle lettere c-quater) e c-quinquies) del medesimo articolo derivanti da contratti conclusi, anche attraverso l’intervento d’intermediari, in mercati regolamentati… “.

L’art. 169 del TUIR (DPR n. 917/1986), rubricato – Accordi internazionali – ,testualmente, statuisce che: “1. Le disposizioni del presente testo unico si applicano, se più favorevoli al contribuente, anche in deroga agli accordi internazionali contro la doppia imposizione”.

L’art. 75 (rubricato – Accordi internazionali -) del D.P.R. n. 600/1973, testualmente, dispone che: “Nell’applicazione delle disposizioni concernenti le imposte sui redditi sono fatti salvi gli accordi internazionali resi esecutivi in Italia”.

DECRETO DEL PRESIDENTE DELLA REPUBBLICA 29 settembre 1973, n. 600 – Disposizioni comuni in materia di accertamento delle imposte sui redditi -.