Costituzione del diritto di usufrutto e servitù prediale: trattamento fiscale

L’Agenzia delle Entrate, Divisione Contribuenti/Direzione Centrale Persone fisiche, lavoratori autonomi ed enti non commerciali, con la risposta n. 381/2023, ha fornito delle delucidazioni in merito alla costituzione del diritto di usufrutto e il diritto di servitù prediale su un terreno agricolo.

1. La normativa di riferimento

La normativa di riferimento è da rinviare all’art. 67, co. 1, lett. h), del Testo unico delle imposte dirette (TUIR), approvato con il DPR 22 dicembre 1986, n. 917. Tale norma, testualmente, dispone che sono redditi diversi se non costituiscono redditi di capitale ovvero se non sono conseguiti nell’esercizio di arti e professioni o di imprese commerciali o da società in nome collettivo e in accomandita semplice, né in relazione alla qualità di lavoratore dipendente: h) i redditi derivanti dalla concessione in usufrutto e dalla sublocazione di beni immobili, dall’affitto, locazione,  noleggio o concessione in uso di veicoli, macchine e altri beni mobili, dall’affitto e dalla concessione in usufrutto di aziende; l’affitto e la concessione in usufrutto dell’unica azienda da  parte dell’imprenditore non si considerano fatti nell’esercizio dell’impresa, ma in caso di successiva vendita totale o parziale le plusvalenze realizzate concorrono a formare il reddito complessivo come redditi diversi”.

2. Costituzione del diritto di usufrutto e servitù prediale: il caso di specie

Il ricorrente all’Amministrazione Finanziaria espone di essere proprietario da oltre 5 anni di un terreno agricolo evidenziando che: fin dal 2011, una porzione del bene immobile (corrispondente a circa 90 mq) è stata concessa in locazione a un’azienda operante nel settore della telefonia mobile per l’istallazione di un impianto di telecomunicazioni (comprensivo di tutte le necessarie strutture come apparati, antenne, parabole, cavidotti) percependo un canone annuo originario, della durata di anni 9, con rinnovo tacito, salvo eventuale disdetta, di ulteriori anni 6. Il contratto di locazione è ancor in essere e il canone annuo rivalutato ammonta ad € 8.840,00 annui.
L’istante sulla suddetta porzione di terreno intende costituire a favore di una società terza:
–       diritto di usufrutto a tempo determinato (per la durata di anni 30);
–       diritto di servitù di cavidotto (per allacci a rete fissa elettrica e telefonica, posa, attraverso, gestione, mantenimento, manutenzione ordinaria e straordinaria) e di servitù di passaggio di uomini per la posa in opera di cavi e per la manutenzione degli apparati.
Il ricorrente intende assumere “obbligazioni accessorie” che si estrinsecano nell’impegno a non realizzare su propri terreni o immobili adiacenti altri impianti, antenne ed apparati tecnologici, entro un raggio di cinque km dall’impianto.  L’istante puntualizza, invero, che “il corrispettivo pattuito sarà imputato per € 99.000,00 alla costituzione dell’usufrutto e per € 1.000,00 per le obbligazioni accessorie”. Ciò detto, l’istante investe l’Amministrazione Finanziaria per sapere se i summenzionati corrispettivi costituiscono un’eventuale plusvalenza tassabile ai sensi dell’art. 67 del TUIR o, comunque, se i medesimi rappresentano reddito imponibile.

3. La soluzione prospettata dal ricorrente all’AE

Ad avviso del ricorrente, il corrispettivo dovuto per la costituzione dell’usufrutto e della servitù, con annessa sottoscrizione di clausola relativa a divieto di concorrenza, non genera una plusvalenza da integrare tassazione come “reddito diverso” ai fini IRPEF, trattandosi di cessione a titolo oneroso esperita da soggetto privato di diritti reali su un terreno agricolo acquistato da oltre 5 anni. L’istante sostiene che il corrispettivo in commento non configuri un reddito differente ai sensi dell’art. 67, co.1, lett. I), del TUIR ritenendo ininfluente, con riferimento alla determinazione del regime fiscale, il subentro dell’acquirente nel contratto di locazione con la compagnia telefonica, incassandone i relativi canoni, trattandosi della conseguenza naturale della costituzione del diritto di usufrutto. Analogamente, altrettanto ininfluente sarebbe la condizione che l’ammontare del prezzo offerto per la cessione sia rapportata alla sussistenza del predetto contratto di locazione e che la medesima bozza contrattuale disponga obbligazioni accessorie a carico del cedente.

4. Il ragionamento normativo dell’Amministrazione Finanziaria

Nel novero della categoria dei diritti reali si differenziano i diritti reali su cosa altrui, i quali, presuppongono una separazione delle facoltà riguardanti il diritto di proprietà. Essi si caratterizzano per la compressione di certe facoltà in modo che un soggetto terzo possa esercitare un diritto che possiede come contenuto di tali facoltà. Fra tali diritti reali su cosa altrui vi rientra anche l’usufrutto, di cui agli artt. 978 e ss. del c.c. Nello specifico, sulla scorta dell’art. 981 c.c. l’usufrutto attribuisce all’usufruttuario il diritto di godere e di usare la cosa, facendone salva la destinazione economica. L’usufruttuario può cedere il proprio diritto per un certo tempo o per tutta la sua durata se ciò non è vietato dal titolo costitutivo (art. 980 c.c.).  Sotto il profilo fiscale, in applicazione dell’art. 67, co. 1, lett. h) del TUIR il corrispettivo percepito dal proprietario persona fisica a fronte della costituzione del  diritto di usufrutto costituisce reddito diverso da tassare ai sensi del successivo art. 71 del medesimo TUIR. Quest’ultimo articolo, nello specifico, al co. 2, statuisce che “I redditi di cui alle lettere h), i) e l) del comma 1 dell’art. 67 sono costituiti dalla differenza tra l’ammontare percepito nel periodo di imposta e le spese specificamente inerenti alla loro produzione”.
In relazione alla costituzione di servitù prediale si osserva che, sulla scorta del dettato normativo di cui all’art. 1027 c.c., tale servitù consiste “nel peso imposto sopra un fondo  per l’utilità di un altro fondo appartenente a diverso proprietario” e può essere coattiva  o volontaria. Ai fini della tassazione è stato chiarito che,  nel caso della costituzione di tale diritto, si applica quanto disposto dall’art. 9, co. 5, del TUIR, ai sensi del quale “Ai fini delle imposte sui redditi le disposizioni relative alle cessioni a titolo oneroso valgono anche per gli atti a titolo oneroso che importano costituzione o trasferimento di diritti reali di godimento e per i conferimenti in società”. La costituzione di una servitù è da ricondurre all’art. 67, co. 1, lett. b), primo periodo del TUIR, concernente le plusvalenze realizzate a seguito di cessioni a titolo oneroso di beni immobili. Sulla scorta di quest’ultima disposizione sono redditi diversi, se non costituiscono redditi di capitale  ovvero  se  non  sono conseguiti  nell’esercizio  di arti e professioni o di imprese commerciali o da società in nome collettivo e in accomandita semplice, né in relazione alla qualità di lavoratore dipendente, “le plusvalenze realizzate mediante cessione a titolo oneroso di beni immobili acquistati o costruiti da non più di cinque anni, esclusi quelli acquisiti per successione e le unità immobiliari urbane che per  la maggior parte del periodo intercorso tra l’acquisto o la costruzione e la cessione sono state adibite ad abitazione principale del cedente o dei suoi familiari, nonché, in ogni caso, le plusvalenze realizzate a seguito di cessioni a titolo oneroso di terreni suscettibili di utilizzazione edificatoria secondo gli strumenti urbanistici vigenti al momento della  cessione. In caso di cessione a titolo oneroso di immobili ricevuti per donazione, il predetto periodo di cinque anni decorre dalla data di acquisto da parte del donante”.
In virtù del dettato normativo di cui all’art. 68, co. 1 TUIR, la plusvalenza è costituita dalla differenza tra i “corrispettivi percepiti nel periodo di imposta e il prezzo di acquisto o il costo di costruzione del bene ceduto, aumentato di ogni altro costo inerente al bene medesimo”.Nel caso in scrutinio il corrispettivo percepito dal ricorrente per la quota inerente alla costituzione del diritto di usufrutto produce reddito diverso rispetto al suddetto art. 67, co. 1, lett. h), del TUIR, costituito, ai sensi del successivo art. 71, co. 2, dal differenziale tra l’ammontare percepito nel periodo di imposta e le spese, specificatamente, inerenti alla loro produzione. Con riferimento alla costituzione del diritto di servitù di cavidotto e di passaggio sulla porzione di terreno agricolo non emergono plusvalenze tassabili ai sensi del citato art. 67, co. 1, lett. b), poiché la costituzione di tale diritto interviene – così come affermato dal ricorrente all’AE – dopo 5 anni dall’acquisto del terreno.

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