Deducibilità IMU dagli immobili strumentali: la Corte Costituzionale

La recente sentenza della Corte Costituzionale n. 21 del 2024 ha chiarito l’interpretazione della deducibilità dell’IMU dagli immobili strumentali, confermando la sua ammissibilità ai fini IRES ma escludendola per l’IRAP, basandosi sulla diversa natura delle due imposte. 

Si consiglia il seguente volume: Codice tributario 2023

La questione

La questione è stata sollevata dalla Corte di Giustizia Tributaria di primo grado di Genova in relazione all’articolo 14, comma 1, del d.lgs. n. 23 del 14 marzo 2011, su richiesta di rimborso presentata dalla Coop Liguria per l’anno 2016. La stessa ha contestato la limitazione della deducibilità dell’IMU, sostenendo alcune violazioni costituzionali relative alla capacità contributiva, al divieto di doppia imposizione e alla ragionevolezza del regime fiscale. Si è argomentato che tale restrizione contrasta con il principio di base imponibile stabilito dal legislatore e con il principio di uguaglianza formale, creando un trattamento ingiustificato tra imprese che possiedono immobili strumentali e quelle che non li possiedono. La Coop Liguria ha proposto l’illegittimità costituzionale della normativa contestata, sostenendo che l’evoluzione legislativa verso la deducibilità totale dell’IMU dal 2022 indica un adattamento del legislatore a una previsione fiscale più coerente con la realtà economica attuale.

La parziale deducibilità dell’IMU

La parziale deducibilità dell’IMU dall’IRES ha suscitato delle critiche, in quanto potrebbe rappresentare una restrizione al diritto alla deduzione di un costo essenziale per la generazione di reddito. Tale limitazione, inizialmente fissata al 20% e successivamente aumentata al 50%, è stata messa in discussione alla luce della sentenza n. 262 del 2020 della Corte Costituzionale, che ha sottolineato la necessità di un chiarimento da parte del legislatore per derogare al principio generale di tassazione del reddito d’impresa. Anche la Corte di Giustizia Tributaria di primo grado di Torino ha sollevato questioni di legittimità costituzionale in merito alla parziale deducibilità dell’IMU dall’IRES e alla sua totale indeducibilità dall’IRAP, argomentando che la ratio della sentenza n. 262 del 2020 dovrebbe applicarsi anche ai periodi di imposta successivi al 2012.
I giudici rimettenti argomentano che l’articolo 14, comma 1, come modificato dalla legge n. 147 del 2013, violerebbe gli articoli 3, 41 e 53 Cost. In particolare, gli stessi evidenziano problemi legati all’effettività della capacità contributiva, alla coerenza con il principio dell’IRES e all’impatto sull’uguaglianza formale e sulla libertà di iniziativa economica privata. In definitiva, i giudici sostengono che le conclusioni della sentenza n. 262 del 2020 potrebbero estendersi alla deducibilità dell’IMU dall’IRAP, e che la normativa rende l’IMU completamente indeducibile dall’IRAP potrebbe violare l’articolo 53 della Costituzione, trattando come reddito ciò che non è effettivamente prodotto.

Le ordinanze di remissione

Le ordinanze di rimessione emesse dalla Corte di Giustizia Tributaria di primo grado di Como, Genova e Torino hanno sollevato questioni di legittimità costituzionale riguardanti l’articolo 14, comma 1, del d.lgs. n. 23 del 2011, che prevede la deducibilità parziale dell’IMU sugli immobili strumentali ai fini della determinazione del reddito di impresa e del reddito derivante dall’esercizio di arti e professioni nella misura del 20%. Le ordinanze affrontano la questione di legittimità costituzionale in relazione agli articoli 3 e 53 della Costituzione, sostenendo che la piena deducibilità dell’IMU sugli immobili strumentali dovrebbe essere garantita per coerenza con il presupposto del tributo. Esse richiamano i principi espressi dalla Corte Costituzionale con la sentenza n. 262 del 2020, evidenziando che limitare la deducibilità a una percentuale fissa dell’IMU sarebbe in contrasto con il presupposto fiscale e potrebbe essere considerato arbitrario.
La presunta violazione dell’articolo 53 Cost. viene posta in termini di capacità contributiva e del divieto di doppia imposizione, oltre a violazioni degli articoli 3 e 53 in termini di ragionevolezza e impatto sull’equità orizzontale, e dell’art. 41 Cost. per la penalizzazione delle imprese che investono in immobili strumentali.
Tuttavia, il Presidente del Consiglio dei Ministri ha sollevato l’inammissibilità delle questioni di legittimità costituzionale, basata sull’insufficiente motivazione sulla rilevanza, sostenendo che il giudice rimettente avrebbe omesso di compiere l’accertamento necessario sull’effettiva natura strumentale degli immobili.
La Corte costituzionale evidenzia che le ordinanze sembrano aver motivato i dubbi di legittimità costituzionale presumendo che le questioni siano identiche o differiscano solo marginalmente da quelle già decise, anziché affrontarle autonomamente con una motivazione adeguata e precisa, limitandosi a enunciare concetti già chiariti senza approfondire il passaggio finale della sentenza n. 262 del 2020 che risulta di fondamentale importanza per la risoluzione della questione.

Potrebbero interessarti anche:

• IMU: nozione dell’imposta e scadenza di pagamento 2023
• IRAP e impresa familiare: l’orientamento della Cassazione

Le argomentazioni della Corte Costituzionale

Le questioni sollevate nelle ordinanze di rimessione relative alla deducibilità dell’IMU sui beni strumentali dall’IRES e dall’IRAP richiedono un’analisi alla luce della motivazione della non manifesta infondatezza. In particolare, la questione sulla totale indeducibilità dell’IMU dai beni strumentali nell’ambito dell’IRAP appare carente di una motivazione sufficiente, poiché manca una chiara indicazione dei fattori specifici che determinano la presunta disparità di trattamento tra i contribuenti . Di conseguenza, questa questione risulta inammissibile per mancanza di una motivazione adeguata sulla non manifesta infondatezza.
Per quanto riguarda la questione relativa alla totale indeducibilità dell’IMU sui beni strumentali dall’IRAP, in riferimento all’articolo 53 Cost., la motivazione presentata dai rimettenti non risulta pienamente fondata. Sebbene il quadro teorico comprensivo della natura dell’IRAP come un’imposta diretta sull’attività produttiva sia delineato, manca un collegamento diretto con i principi costituzionali in questione, e ciò limita la solidità dell’argomentazione. La peculiarità dell’IRAP risiede nel suo presupposto basato sul valore aggiunto prodotto dalle attività autonomamente organizzate, il che implica una differenza sostanziale rispetto all’IRES. Tuttavia, per dimostrare la violazione dei principi costituzionali, tale affermazione richiederebbe una connessione più diretta e specifica con la normativa vigente e la giurisprudenza costituzionale.
Va inoltre notato che la legislazione e la prassi legislativa passata evidenziano una chiara volontà di escludere l’IMU dalla possibilità di deduzione nell’ambito dell’IRAP. Tale volontà è emersa anche attraverso la recente esenzione dall’IRAP per le persone fisiche che esercitano attività commerciali e arti e professioni, come previsto dalla legge di bilancio per il 2022. Inoltre, l’art. 8 della legge del 9 agosto 2023 ha delegato al governo il compito di eliminare gradualmente l’IRAP.
In definitiva, la distinzione fondamentale tra l’IRAP e l’IRES risiede nella struttura dell’imposta e nella determinazione della base imponibile. Mentre nell’IRES l’elemento materiale del presupposto è il reddito netto, consentendo una deduzione dell’IMU sugli immobili strumentali in linea con il principio di inerenza, nell’IRAP il presupposto si identifica con il valore della produzione netta derivante dall’attività esercitata nel territorio della regione. Tale distinzione si riflette nella modalità di determinazione della base imponibile dell’IRAP, che varia a seconda dei soggetti passivi. Questo approccio si discosta notevolmente dalla determinazione della base imponibile dell’IRES, dove il principio di inerenza non consentirebbe una simile esclusione.

Conclusioni

La Corte Costituzionale, riuniti i giudizi, ha dichiarato inammissibili le questioni di legittimità costituzionale relative all’articolo 14, comma 1, del d.lgs. n. 23 del 2011, come modificato dall’articolo 1, comma 715, della l. n. 147 del 2013, sollevate dalle diversi Corti di giustizia tributaria. Inoltre, la Corte ha dichiarato non fondata la questione riguardante la totale indeducibilità dell’IRAP dall’IMU sugli immobili strumentali, in riferimento all’articolo 53 Cost.