Diritto d’interpello del contribuente, modifiche e orientamenti

Il comma 3 dell’art. 11 dello statuto del contribuente così come modificato dal d.lgs 219/2023, natura del contributo e lettura costituzionalmente orientata dei criteri di sua determinazione. Per approfondimenti, consigliamo il volume Codice Tributario 2024

1. Il Diritto all’Interpello così come contenuto nell’Art. 11 dello Statuto del Contribuente e sua sottoposizione al Contributo ai sensi del suo terzo comma

Lo Statuto del Contribuente, ossia la L. 212/2000, costituisce la Magna Carta attraverso cui il contribuente possa coordinare le sue situazioni soggettive al più ampio fine lecito di massimizzarne le pretese, vantandole come diritti garantiti nei confronti del Fisco. Si esprime, cioè, come una sorta di cornice normativa in cui si susseguono parallelamente i menzionati diritti, e i doveri che consequenzialmente si pongono in capo all’amministrazione.
Verso quest’ultima il contribuente ha da sempre manifestato una subordinazione tout court, che si dava storicamente, soprattutto, mediante la totale assenza di istituti giuridici che potessero favorire un più corretto e generale dialogo fra le due parti. Una sudditanza che era la stessa giurisprudenza costituzionale a riconoscere, si pensi alle sentenze C. Cost. 72/1969, C. Cost. 127/1988, C. Cost. 215/1998.
I primi passi per un colloquio emergono al sorgere di meccanismi collaborativi che resero concreto ed effettivo questo susseguirsi di scambi d’opinioni neutrali nel binomio Fisco-contribuente. In particolar modo a questi effetti risponde l’istituto dell’Interpello, che nasce più efficacemente col menzionato Statuto, e che in quanto oggetto di diverse riforme, è finito per costituire uno strumento valido, in mano al contribuente, per prevenire quelle situazioni critiche che tradizionalmente sfociano nell’apertura di un procedimento accertativo a suo carico.
L’Interpello, disciplinato all’art. 11 dello Statuto, si struttura come un tentativo attraverso il quale porre in grado il contribuente di limitare gli effetti pregiudizievoli che da un accertamento possano provenire, ottenendo una risposta dall’amministrazione circa una questione di diritto; ma anche come uno strumento con cui consentire, all’amministrazione, un, seppur limitato, spazio conoscitivo nella vita patrimoniale del contribuente, volto a favorire il corretto adempimento di questo verso l’obbligazione tributaria.
Come attività di una Pubblica Amministrazione, l’istituto è sottoposto, ai sensi del co. 3 del menzionato articolo, alla corresponsione di un “contributo”, dice infatti la norma che: “La presentazione dell’istanza di interpello è in ogni caso subordinata al versamento di un contributo” il cui fine, continua la norma, è “finanziare iniziative per implementare la formazione del personale delle agenzie fiscali” venendo individuato con decreto ministeriale, infine, “in funzione della tipologia di contribuente, del suo volume di affari o di ricavi e della particolare rilevanza e complessità della questione oggetto di istanza.”
I dubbi che emergono sono evidenti, e si possono scindere in dubbi attinenti alla natura, taciuta dalla norma (e si vedrà in seguito la ragione di quest’omissione), del contributo, e dubbi che attengono ai criteri di determinazione dello stesso. Diviene, data l’importanza già sottolineata dello Statuto e delle sue norme, essenziale ai fini di consentire al contribuente un adempimento effettivo dell’obbligazione tributaria, anzitutto, capire se ciò che si sta pagando sia, o meno, di per sé un tributo, funzionale a consentire l’applicazione delle regole di Diritto Tributario; e, in seguito, capire se quei criteri di determinazione, possano o meno esser ritenuti costituzionalmente legittimi di fronte a una loro asserita soggettività. Per approfondimenti, consigliamo il volume Codice Tributario 2024

2. Il problema circa la sua natura

Per ciò che attiene il problema relativo alla natura tributaria o meno del contributo, taciuta chiaramente per la non esistenza di una definizione legislativa di Tributo, dobbiamo approfondire un tentativo di ricostruzione di tale categoria. Al sunto, potremmo definire tributo quella prestazione patrimoniale coattivamente imposta dalla legge con funzione “contributiva”: esso, infatti, si caratterizza per esser imposto dallo Stato o dall’ente pubblico competente, che chiede al contribuente l’adempimento di un’obbligazione che non è già l’ente stesso a stabilire ma, ai sensi del disposto costituzionale, “la legge” (art. 23 Cost.); il cui fine è il concorso, ai sensi dell’art. 53 Cost., “alle spese pubbliche”, espressione del più ampio dovere di solidarietà economica contenuto nell’art. 2 Cost., e che giustifica la “doverosità̀ della prestazione e il collegamento di questa alla pubblica spesa” (C.Cost. 64/2008).
Proprio da qui traiamo un elemento chiave del problema posto da parte della dottrina: se il tributo è “una prestazione coattiva pecuniaria (almeno di regola), senza corrispettivo” (Gian Antonio Micheli, “Corso di diritto tributario”), data la funzione, appunto, contributiva, si è argomentato che divenendo il fine pagare una prestazione dell’amministrazione, possa in qualche modo sussistere una sua natura corrispettiva che di per sé renda il contributo richiesto qualcosa che esorbiti dal concetto di tributo.
Al quesito non può che rispondersi sottolineando che, se è vero, da un lato, che il pagamento del contributo sia funzionale all’attivazione del meccanismo dell’interpello, essendo ciò quello che letteralmente sottolinea il co. 3 dell’art. 11 dello Statuto, è anche vero, dall’altro lato, che tale prestazione soddisfi un interesse meta individuale: pagando per l’interpello, il contribuente, ottiene una prestazione dovuta dall’amministrazione in quanto sussiste l’interesse collettivo, inscritto nell’art. 97 della nostra Costituzione, al buon andamento della pubblica amministrazione che senza tale adempimento verrebbe “mozzato”, cioè ad esprimersi solo parzialmente e quindi in modo limitato e non pieno, come invece un principio costituzionale richiederebbe.
D’altronde l’interpello, lo si è espresso prima, è uno strumento con cui far venire meno incertezze in punto di diritto che possano, dal lato dell’amministrazione, generare costi esosi e rischi che ne possano compromettere l’efficienza e, come tale, il suo buon andamento. Il collegamento evidente a quest’interesse, fa emergere la funzione contributiva del contributo previsto all’art. 11 co. 3 dello Statuto del Contribuente, come tale volta a un dovere solidaristico: l’interesse al buon andamento della pubblica amministrazione che scioglie anche il secondo dubbio attinente alla dimensione naturale del contributo: si vorrebbe argomentare che indirizzare le risorse ottenute al finanziamento di “iniziative per implementare la formazione del personale delle agenzie fiscali”, sia un fine endoamministrativo che nulla ha a che vedere con i doveri di solidarietà economica fondamento della funzione contributiva.
Una simile prospettiva omette quell’osservazione approfondita dell’art. 97 Cost. che si è espressa precedentemente, ma che qui si atteggia diversamente: se l’interesse è il buon andamento dell’amministrazione, indirizzare le risorse economiche ottenute dal contributo al potenziamento dei funzionari che di quell’amministrazione fanno parte, vuol dire incidere direttamente su quel buon andamento richiesto dal disposto costituzionale, dunque ripristinando quella ratio solidaristica che è alla base della funzione contributiva stessa.
Ciò considerato, è chiaro che quel contributo richiesto ai sensi dell’art. 11 co. 3 dello Statuto del Contribuente sia, in diritto e di fatto, un tributo, suscettibile, come tale, di rientrare nell’ambito della disciplina di tutti quegli istituti che caratterizzano il Diritto Tributario.

3. Dubbi sulla validità dei criteri di determinazione del contributo

Pacifica la natura tributaria del contributo, volgendo lo sguardo ai criteri di determinazione, parte della dottrina ne sottolinea l’assenza di un ordine interpretativo nonché l’eccessiva soggettività degli stessi, aspetto, quest’ultimo, che potrebbe giustificarsi alla luce della discrezionalità riconosciuta nel Diritto Tributario alla stessa amministrazione e cercare di venire letto secondo una lettura costituzionalmente orientata. Andando per ordine, la norma, nello stabilire che il contributo per “misura” e “modalità di corresponsione” sia individuato “con decreto del Ministro dell’economia e delle finanze” subordina le stesse a tre criteri: la “tipologia di contribuente”, il “suo volume di affari o di ricavi” e la “la particolare rilevanza e complessità della questione oggetto di istanza”.
Il problema, come poc’anzi affermato, si sottolinea su due ramificazioni, da un lato, tra i tre non emerge quale sia l’ordine interpretativo che tanto il giurista quanto l’amministratore debbano seguire nel determinare il contributo, e dunque è necessario capire dapprima se tra i tre sussista un ordine di alternatività ovvero di complementarità nella definizione del tributo, ed in seguito, se accertato è il primo ordine d’idee, bisogna capire quali tra questi emerga in primo piano e quali valgano residualmente.
Dall’altro lato, poi, bisognerebbe capire come legittimare criteri evidentemente soggettivi e non definiti propriamente dal legislatore. In particolare, escludendo la chiara oggettività del volume di affari e di ricavi, che emerge come dato economico e come tale diviene parametro oggettivo di definizione del contributo, le problematicità emergono in riferimento tanto alla “tipologia di contribuente” quanto alla “particolare rilevanza e complessità della questione oggetto di istanza”. Si tratta di criteri che sembrano lasciati alla mercé dell’amministrazione data l’assenza di una definizione legislativa con chiari risvolti costituzionali: se ciò fosse vero si potrebbe affermare la lesione del principio di legalità tributaria inscritto nell’art. 23 Cost.
Concentrando l’attenzione sui primi quesiti, e cioè sull’alternatività ovvero complementarità dei criteri nonché in subordine sulla residualità di alcuni di essi, il dato letterario impone una stretta complementarità dei tre, tale che quelle modalità e quella misura che il decreto del Ministro dell’economia e delle finanze debba seguire siano individuate sulla base di una capacità contributiva che si dettaglia sulla base della tipologia di contribuente, sul volume di affari e di ricavi e sulla particolare rilevanza e complessità della questione oggetto di istanza.
È vero che di per sé la capacità contributiva si possa ben definire anche solo al ricorre di uno di essi, e questo diviene ancor più cogente qualora, rispetto al secondo problema, non si legittimassero i criteri che potremmo definire soggettivi, facendo piuttosto emergere l’opportunità di adottare il solo criterio del volume di affari e ricavi; ma è anche vero che non si ravveda una ragione per sfuggire al dato letterale della legge, anche alla luce dei principi di chiarezza e precisione a cui il principio di legalità tributaria sottopone la legislazione stessa.
Appare quindi altresì insensato risolvere la questione in subordine, sottolineata più volte dalla dottrina, e questo perché di fronte a questa complementarità è inopportuno parlare di residualità di uno dei tre criteri, dovendo, piuttosto, il decreto menzionato, valutare la capacità contributiva sulla base dell’intero gruppo definito dalla legge.

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3.1. Segue Lettura conforme all’ordinamento costituzionale dei criteri

Affermare la soluzione di complementarità vuol dire però riconoscere una legittimazione a quei criteri, detti soggettivi, che, mancando di una definizione legale, rischiano di ledere quel principio di legalità tributaria con interpretazioni degli stessi, da parte dell’amministrazione, arbitrarie. È evidente la natura di “norma in bianco”, che è l’amministrazione a dover riempire usando un quid est che dalla legge deve pur sempre derivare per non contrastare col menzionato principio.
Una soluzione potrebbe richiedere d’adire alla discrezionalità dell’amministrazione come intesa dal Benvenuti, cioè come elemento naturale dell’agire amministrativo ancorato a una norma dalla quale questa promani, al fine di ricercare una giustificazione all’ambiguità connaturata nei criteri adotti.
La previsione degli stessi da parte dell’art. 11 co. 3 dello Statuto di per sé giustifica, quindi, questo potere discrezionale, che non potrà che riferirsi in ogni caso a standard oggettivi, finendo per trasformare la menzionata soggettività, come tale, radice per una più ampia incostituzionalità della previsione, in una legittimazione costituzionalmente orientata: in altre parole, è evidente che quando la norma affida la misura e le modalità di corresponsione a un criterio quale la “tipologia di contribuente” essa rimanda, implicitamente, a tipi di contribuente già definiti in via generale dall’ordinamento sulla base di standard oggettivi tra i quali sarà limitata la discrezionalità dell’amministrazione che dovrà poi, per la stessa tipologia e sulla scorta del principio d’eguaglianza contenuto nell’art. 3 Cost., applicarsi come regola uniforme ai tipi così definiti.
Categorizzando: una tipologia di contribuente potrà essere quella società dotata di un determinato capitale e assetto societario tale per cui poter presumere una certa conoscenza circa le norme tributarie e dunque da cui richiedere, rispettivamente, una determinata misura di tributo dovuta a quel capitale e una determinata modalità di corresponsione dello stesso basata su quell’assetto; mentre un’altra tipologia potrà ravvedersi in quella piccola azienda locale dotata di un altro capitale e di un altro assetto che impongono all’amministrazione un’altra misura e un’altra modalità di corresponsione; e così via.
Queste distinzioni l’ordinamento, non solo italiano ma anche europeo (si pensi alla raccomandazione 2003/361 della Commissione europea), già le riconosce, basandole, peraltro, su criteri oggettivi che potrebbero ben venire applicati anche ai fini tributari ascritti nel contributo di cui all’art. 11 co. 3 dello Statuto, così da rendere un’interpretazione del criterio conforme all’ordinamento stesso.
Più evidentemente problematico sarà riportare un senso d’oggettività all’ultimo criterio, cioè, la “particolare rilevanza e complessità della questione oggetto di istanza” perché criterio tutto apparentemente rimesso alla discrezionalità amministrativa non ancorata, a differenza di quanto prima ascritto all’altro criterio, ad alcuna base normativa o ordinamentale.
La particolare rilevanza e complessità della questione implica un giudizio di valore che non può che essere ancorato allo sforzo, definito in termini di costi, che i singoli uffici dell’amministrazione finanziaria debbano sostenere. Sarà dunque una prospettiva che parta dalla funzione economica di quelle determinate operazioni realizzate dagli uffici amministrativi, a giustificare una lettura costituzionalmente orientata anche di tale criterio.
Partendo da questo, potremmo, infatti, evincere che l’amministrazione, nella sua discrezionalità, debba definire misura e modalità di corresponsione sulla base di termini economici che caratterizzano in via generale quel principio di buon andamento inscritto nel già menzionato art. 97 Cost.
In altre parole, legando la rilevanza e la complessità alla funzione economica delle operazioni, implicitamente ritroviamo un criterio oggettivo che viene già previsto, implicitamente dall’ordinamento in una norma costituzionale, l’art. 97 Cost. per l’appunto (si ricordi che i costi direttamente influiscono sull’agire amministrativo e sul suo buon andamento), permettendoci, anche qui, di ritrovare dall’ordinamento stesso un’interpretazione costituzionalmente orientata che legittimi anche tale criterio e ancori la scelta discrezionale dell’amministrazione.

4. Rilievi conclusivi

In conclusione, e per le ragioni fin qui edotte, il contributo previsto dall’art. 11 co. 3 dello Statuto del contribuente, nelle sue apparenti ambiguità, è un tributo i cui criteri di determinazione, se letti con una lettura costituzionalmente orientata, sono efficaci nel definire la misura e la modalità di corresponsione che l’amministrazione può adottare discrezionalmente senza incorrere in censure di costituzionalità della norma.