Diritto di superficie su terreni agricoli: imposta di registro applicabile

L’Agenzia delle Entrate, Divisione Contribuenti/Direzione Centrale Persone fisiche, lavoratori autonomi ed enti non commerciali, con la risposta n. 365/2023, ha fornito delle delucidazioni in merito alla costituzione del diritto di superficie su terreni agricoli con riferimento alla determinazione dell’imposta di registro applicabile.

Si consiglia la consultazione del seguente codice: Codice tributario 2023

1. La normativa di riferimento

La normativa di riferimento è da rinviare all’art. 1, co. 1, della Tariffa, Parte Prima, allegata al D.P.R. n. 131/1986 [1]. Tale disposizione individua tra “Atti soggetti a registrazione in termine fisso” gli “1. Atti traslativi a titolo oneroso della proprietà di beni immobili in genere e atti traslativi o costitutivi di diritti reali immobiliari di godimento, compresi la rinuncia pura e semplice agli stessi, i provvedimenti di espropriazione per pubblica utilità e i trasferimenti coattivi”. L’aliquota è pari al 9%. 

2. Diritto di superficie su terreni agricoli e imposta di registro: il caso di specie

Nel caso di specie, il notaio istante espone di aver ricevuto l’incarico per la stipula di un atto di costituzione di diritto di superficie a termine e conseguenti servitù, facendo prosieguo ad un contratto sottoscritto e firmato nel 2019. A tal proposito, il notaio investe l’Amministrazione Finanziaria chiedendo in che misura si l’applica l’imposta di registro in merito al suddetto rapporto contrattuale di costituzione del diritto di superficie su terreni agricoli.

3. La soluzione prospettata dal ricorrente all’AE

L’istante evidenzia che la giurisprudenza di legittimità, con alcune statuizioni (es. sent. n. 3461/2021 Corte Cass.) dispone che per un contratto di costituzione di diritto di superficie su terreni agricoli, ove non siano applicabili agevolazioni, ai fini dell’imposta di registro si applica l’aliquota ordinaria del 9%, a dispetto di quella del 15%, disposta nella circostanza in cui il trasferimento abbia ad oggetto terreni agricoli e inerenti pertinenze a favore di soggetti differenti dai coltivatori diretti e dagli imprenditori agricoli professionali, iscritti nella gestione assistenziale e previdenziale di cui all’art. 1 della Tariffa, Parte prima, allegata al D.P.R. n. 131/1986. La costituzione del diritto di superficie non determina un frazionamento della titolarità giuridica del fondo, che persiste in capo al concedente. Quest’ultimo, tuttavia, subisce una limitazione del proprio diritto di proprietà mediante la costituzione a favore di terzi di un diritto reale di godimento, quale il diritto di superficie. Sulla scorta di tale distinzione, il ricorrente all’AE sostiene che si qualifica in modo autonomo la costituzione del diritto di superficie, senza che questa possa pienamente essere assorbita al trasferimento del diritto. Sicché, alla luce di quanto esposto, l’istante ritiene applicabili:
–       imposta di registro con aliquota pari al 9% da calcolarsi sulla base imponibile del corrispettivo della costituzione del diritto di superficie; ­
–       imposta ipotecaria in misura fissa pari ad euro 50,00;
–       ­imposta catastale in misura fissa pari ad euro 50,00.
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4. Il ragionamento normativo dell’Amministrazione Finanziaria

La tariffa, Parte prima, allegata al D.P.R. 131/1986, disciplina gli atti gli atti da registrare in termine fisso e reca la misura dell’imposta da applicare. Nello specifico viene disposto l’obbligo della registrazione per gli atti traslativi a titolo oneroso della proprietà di beni immobili in generale nonché atti traslativi o costitutivi di diritti reali immobiliari di godimento,  con  una  aliquota attualmente del 9%. I periodi successivi della medesima norma dispongono le modalità di tassazione inerente il trasferimento in base alla natura del bene immobile oggetto dell’atto traslativo a titolo oneroso della proprietà o di atti costitutivi o traslativi di diritti reali immobiliari di godimento. I successivi  periodi  stabiliscono  la  modalità  di  tassazione  applicabile  al trasferimento in base alla natura del bene immobile oggetto dell’atto traslativo a titolo oneroso  della  proprietà  o  di  atti  traslativi  o  costitutivi  di  diritti  reali  immobiliari  di godimento.
Per prassi si riconosce l’assimilazione del trattamento previsto, a seconda della natura del bene, tra atti costitutivi e traslativi dei medesimi diritti. Detta prassi dell’art. 1 della Tariffa in scrutinio si pone in parallelo con la lettura delle norme sull’imposta di registro in continuità con l’evoluzione della disciplina della tassazione inerente atti costitutivi e traslativi dei diritti reali sugli immobili e, nello specifico, sui terreni agricoli. Infatti, il previgente DPR n. 634/1972 [2] disponeva all’art. 1, co. 1, primo periodo della tariffa allegata, Parte prima, con formulazione analoga all’attuale che gli atti tra atti traslativi a titolo oneroso della proprietà di beni immobili, atti traslativi o costitutivi di diritti reali immobiliari di godimento compresa la rinuncia pura e semplice agli stessi, concessioni di miniere, provvedimenti di espropriazione per pubblica utilità e trasferimento coattivo della proprietà o di diritti reali immobiliari di godimento 8%, mentre ai periodi successivi prevedeva diverse aliquote in relazione a determinate fattispecie introdotte dalla locuzione “se il trasferimento”.
Il suddetto DPR 634/1972, all’art. 1-bis, co. 1, della Tariffa allegata, Parte prima disponeva, invece che gli atti traslativi a titolo oneroso di terreni agricoli e relative pertinenze, atti traslativi e costitutivi di diritti reali immobiliari, compresa la rinuncia pura e semplice agli stessi […] 15%. Il legislatore, in tema di tassazione degli atti traslativi o costitutivi di diritti reali immobiliari realizzati attraverso atti giudiziari, non opera una distinzione di trattamento a seconda della natura dell’atto (costitutivo o traslativo), disponendo genericamente per gli stessi le medesime imposte disciplinate per i corrispondenti atti negoziali a titolo oneroso. L’art. 8 della Tariffa, Parte I del TUR, invero, stabilisce testualmente che siano applicabili per gli “1. Atti dell’autorità giudiziaria ordinaria e speciale in materia di controversie civili che definiscono, anche parzialmente, il giudizio […]: a) recanti trasferimento o costituzione di diritti reali su beni immobili o su unità da diporto ovvero su altri beni e diritti[…]le stesse imposte stabilite peri corrispondenti atti”. Tale formulazione porta a ritenere, che non possa distinguersi, in mancanza di una differente espressione di capacità contributiva ex art. 53 Cost., ai fini dell’imposta di registro, tra atti traslativi e costitutivi di diritti reali immobiliari. Le suesposte considerazioni portano a ritenere, pertanto, che anche in caso di costituzione di un diritto di superficie su terreni agricoli non agevolabili in base  a specifiche disposizioni, si applica, ai fini dell’imposta di registro, l’aliquota del 15%. Non possono considerarsi ostative le motivazioni espresse dalla sent. 3461/2021, richiamata dal ricorrente, ove Gli Ermellini hanno affermato di condividere l’orientamento espresso già con sentenza n. 16495/2003, richiamata dai giudici di appello nella decisione impugnata in fattispecie riguardante la costituzione di un diritto di servitù, secondo cui: “il termine trasferimento contenuto nel DPR 131 del 1986, art. 1, della tariffa allegata […] non può essere riferito agli atti che costituiscono diritti reali di godimento come la servitù, la quale non comporta trasferimento di diritti o facoltà del proprietario del fondo servente ma compressione del diritto di proprietà di questi a vantaggio di un determinato fondo (dominante)”. A tal proposito, si evidenzia che, pur riguardando una controversia in materia di tassazione di un atto di costituzione del diritto di superficie, la Corte di Cassazione riporta, espressamente, pregresse statuizioni sul diritto di servitù nonché il concetto secondo cui non determina trasferimento di diritti o facoltà del proprietario del fondo servente, che è propria del diritto di servitù come delineato dagli artt. 1027 e segg. c.c. e non degli altri diritti reali di godimento.

4. Conclusioni

Secondo l’AE:
–       l’atto di costituzione del diritto di superficie relativamente ai terreni agricoli in scrutinio è soggetto all’imposta di registro nella misura del 15%, oltre che alle imposte ipotecaria e catastale nella misura fissa di euro 50 per ognuna;
–       la base imponibile per i contratti a titolo oneroso traslativi o costituitivi di diritti reali è determinata dal valore del bene o del diritto alla data dell’atto. Sulla scorta dell’art. 51 del TUR a valore del benequello dichiarato dalle parti nell’atto e, in mancanza o se superiore, il corrispettivo pattuito e, per gli atti che hanno ad oggetto immobili o diritti reali immobiliari, si intende per valore il valore venale in comune commercio.