SOMMARIO:1. Inquadramento generale: presupposti oggettivi e soggettivi; 2. Enunciazione e caso d’uso; 3. Enunciazione e decadenza: individuazione del momento di decorrenza del termine
Si configura l’enunciazione nell’ipotesi in cui un atto o un provvedimento dell’autorità giudiziaria (cd atto enunciante) menziona, contiene e riporta, nel proprio interno, un distinto e differente atto (cd atto enunciato).
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Inquadramento generale: presupposti oggettivi e soggettivi
La norma che regolamenta e disciplina l’istituto dell’enunciazione va rinvenuta nell’art. 22 del Dpr 131/86 (imposta di registro) che, in maniera molto riduttiva, si limita a statuire che “se in un atto sono enunciate disposizioni contenute in atti scritti o contratti verbali non registrati e posti in essere tra le stesse parti intervenute nell’atto che contiene l’enunciazione, l’imposta si applica anche alle disposizioni enunciate”. Dalla lettura della norma ben si comprende come l’istituto dell’enunciazione rilevi esclusivamente ai soli fini della tassazione dell’atto enunciato e stante il rinvio operato dal 3° comma del medesimo art. 22, essa può riguardare anche gli atti dell’autorità giudiziaria. Presupposto dell’enunciazione è la mancata registrazione dell’atto enunciato che, se contenuto nell’atto enunciante (che da un punto di vista di logicità è formato in un contesto temporale successivo), sconta la tassazione prevista per quel tipo di atto. Se l’atto enunciato è annoverato tra gli atti ricompresi tra quelli a termine fisso, la normativa prevede l’irrogazione di una sanzione pecuniaria.
La norma ha chiaramente una finalità anti elusiva (non potrebbe essere altrimenti dato che lo scopo della norma stessa è quello di tassare l’atto enunciato “sfuggito” in precedenza alla registrazione). Ragionando infatti in termini astratti ed ipotizzando l’assenza dell’istituto dell’enunciazione nel panorama legislativo, si verificherebbe la paradossale situazione in cui – tra i due atti – solo l’atto enunciante verrebbe tassato; mentre l’atto enunciato, stante il suo richiamo nell’atto enunciante, potrebbe tranquillamente godere dei benefici derivati dalla registrazione (data certa ad esempio) senza pagare alcunché in termini di imposta di registro. Si tratta di disparità che la norma sull’enunciazione tende ragionevolmente e correttamente ad evitare.
Tralasciando ogni intento esegetico [1], va ribadito che il presupposto dell’enunciazione è la mancata registrazione della disposizione enunciata. Seppur il legislatore utilizzi una differente terminologia nella descrizione del negozio enunciato (“atti scritti o contratti verbali”) , le nozioni di “atto” e “contratto”, in termini concettuali, vanno intesi come sinonimi. Per atto va inteso ogni disposizione suscettibile di valutazione economica ed è del tutto irrilevante la modalità di formazione dell’atto stesso (per iscritto, verbale, per atto pubblico, formato per corrispondenza, ecc….).
La lettura testuale della norma genera dubbi in relazione al quesito se l’atto enunciato (per i quali sussistono tutti i requisiti per procedere a registrazione) sia comunque da sottoporre a registrazione anche nell’ipotesi in cui vengano meno (oppure non sussistano) i presupposti per la registrazione dell’atto enunciante. Si pensi all’ipotesi in cui l’Amministrazione Finanziaria sia decaduta dal potere di richiedere la registrazione dell’atto enunciante, ma rimangono in essere i presupposti per la registrazione dell’atto enunciato; oppure nel caso in cui (frequentissimo nella prassi) l’Autorità Giudiziaria civile abbia emesso un provvedimento di condanna per un importo inferiore ad E.1.033,00= che enuncia nel proprio interno un atto soggetto potenzialmente a tassazione per enunciazione [2]. Il quesito va inserito nel contesto della dicotomia tra atto da registrare in caso d’uso ed atto da registrare in termine fisso ed il discrimen va individuato nel momento in cui sorge l’obbligo della registrazione per i due atti. Per i secondi, è la legge stessa che impone l’obbligo della registrazione in un termine pre stabilito indipendentemente dalla loro enunciazione. Deriva che gli atti enunciati da registrare in termine fisso vanno sempre registrati, anche se vengono meno i presupposti per la registrazione dell’atto enunciante. Ad analoga conclusione si giunge nel caso di contratti enunciati per i quali si sia verificato il caso d’uso, in quanto, per legge, l’obbligo di registrazione per quest’ultimi sorge, appunto, con il verificarsi del caso d’uso. In ogni altra ipotesi (atti enunciati da registrare in caso d’uso per i quali non si sia verificata alcuna ipotesi d’uso), l’atto enunciato non è da registrare se vengono meno i presupposti per la registrazione dell’atto enunciante (ciò “per carenza del presupposto della registrazione dell’atto enunciante, come indicato nella Risoluzione Ministeriale n.77/2003).
Seppur la norma non ne faccia espressa menzione, la peculiarità dell’istituto dell’enunciazione va rinvenuta nell’autonomia di cui i due atti, pur a seguito dell’avvenuta enunciazione, devono necessariamente continuare a godere. L’enunciazione non va infatti intesa come una mera incorporazione dell’atto enunciato in quello enunciante, così da generare una fusione dei due atti per dare vita ad un terzo atto distinto dai precedenti. Ai fini infatti applicativi della norma (rectius: affinchè ricorrano i presupposti perché l’atto enunciato venga sottoposto a tassazione) è necessario che i tratti distintivi e le portate applicative dei due atti rimangano ben delineate, così da poterne sempre definire ed individuare i relativi elementi costitutivi (soggetti coinvolti, natura dell’atto e dell’obbligazione, tempo e modo di pagamento, oggetto, ecc….). D’altronde, in termini logici, se l’intento della enunciazione fosse stato quello di incorporare i due negozi dando vita ad un unico atto, la scelta del legislatore di tassare separatamente i due atti non avrebbe avuto alcuna ragione. In estrema sintesi, va affermato che si può procedere a tassazione per enunciazione se ricorrono questi due presupposti: da una parte l’atto enunciante deve fare una espressa menzione, al proprio interno, dell’atto enunciato; dall’altra parte quest’ultimo deve essere riportato nel contesto letterale del primo in maniera chiara ed univoca, in modo tale che i relativi tratti distintivi emergano in maniera tanto precisa da poter – quanto meno potenzialmente – procedere a sua registrazione come negozio a sé stante, ossia svincolato dall’altro negozio. In ipotesi avversa (ossia nel caso in cui l’atto enunciato non possa essere registrato in maniera autonoma) si verificherebbe infatti un caso di “incorporazione” e quindi verrebbero meno le condizioni per tassare l’atto enunciato.
Se, però, per i contratti conclusi per iscritto, e successivamente richiamati in atti enuncianti, è “quasi automatico” che ricorrano i presupposti per l’assoggettamento dell’atto alla tassazione (i contratti per iscritto di norma sono completi di tutti gli elementi essenziali così da poterli ben individuare e sottoporre potenzialmente a registrazione in maniera autonoma); lo stesso non può dirsi per i negozi conclusi oralmente. Per questi ultimi, infatti, il più delle volte, la menzione nell’atto enunciante rappresenta un labile richiamo sfornito di quei elementi basilari necessari per identificare il contratto verbale nel suo aspetto contenutistico così da poterlo tassare quale atto a sé stante. Non a caso, in un recente arresto (Cass. 28559/19), la Suprema Corte, in disaccordo con le richieste dell’Amministrazione Finanziaria, ha negato la tassazione per enunciazione di un contratto verbale di mandato professionale proprio sul presupposto della mancata individuazione dell’atto enunciato nei suoi tratti distintivi. La norma in esame, in altri termini, nella parte in cui impone a tassazione per enunciazione anche i contratti verbali, rischia di rimanere lettera morta e declassata a mera norma di facciata, stante la difficoltà della sua applicazione [3].
In relazione poi ai presupposti soggettivi, la normativa di legge è chiara nel richiedere la coincidenza dei soggetti coinvolti nei due atti. Cosi’ recita infatti la norma: “….. posti in essere tra le stesse parti …”. Chiaramente la locuzione “stesse parti” non va intesa nella accezione propria del termine ma va coordinata con le normative civilistiche dettate in tema di successione nei contratti (quindi ad esempio nel caso di cessione d’azienda la stessa parte dovrà essere individuata nel cessionario e non nel cedente). Anche in questo caso la lettura del dettato normativo suscita qualche perplessità in ragione del fatto che la disposizione di legge, inspiegabilmente, riserva, per lo stesso atto, un differente trattamento fiscale a seconda dei soggetti protagonisti. Valga il seguente esempio. Tizio e Caio concludono un atto per corrispondenza. Successivamente si verifica un caso d’uso, ma l’atto non viene registrato. Se Tizio promuove un decreto ingiuntivo contro Caio ed il provvedimento menziona l’atto, l’Amministrazione Finanziaria potrebbe chiedere la registrazione dell’atto con annessa tassazione dello stesso. Ad una differente conclusione si giungerebbe nell’ipotesi in cui Tizio promuova una causa contro Mevio ed il provvedimento giudiziario faccia comunque riferimento al medesimo atto concluso tra Tizio e Caio. In tal caso non è prevista la possibilità di tassare l’atto enunciato ex art. 22, stante la mancata coincidenza dei soggetti protagonisti, ma, paradossalmente, potrebbe essere tassato d’ufficio richiamando l’art. 15 (lett. e ultima parte) del dpr 131/86.
E’ stato affermato in dottrina che la ratio, sottesa alla scelta di richiedere per l’enunciazione l’identità dei soggetti coinvolti, sarebbe da individuare nell’intento del legislatore di non “estremizzare” la portata applicativa della norma. Tale tesi non può essere condivisa, sol considerando che, in un contesto di “ponderazione di interessi”, la norma tributaria persegue interessi di natura collettiva ed in quanto tali sono preminenti e meritevoli di maggior tutela rispetto all’interesse di cui il singolo è portatore.
L’enunciazione e caso d’uso
Ulteriori spunti di riflessione sorgono in relazione all’individuazione dell’esatta correlazione tra il dettato normativo che disciplina l’enunciazione (art. 22) e quello che indica i presupposti per la configurazione della registrazione degli atti in “caso d’uso” (art. 6). Ciò in ragione del fatto che mentre il dato letterale dell’art.22 fa espressa menzione agli atti conclusi a registrazione in termine fisso (l’art. 22 testualmente recita: “Se l’atto enunciato era soggetto a registrazione in termine fisso è dovuta anche la pena pecuniaria di cui all’art. 69”) così ammettendo pacificamente l’estensione applicativa del disposto ai predetti atti da registrare in termine fisso (che sono quelli che vanno registrati inderogabilmente entro un termine prestabilito dalla legge), il medesimo disposto normativo non rivolge cenno alcuno agli atti da registrarsi in “caso d’uso”.
In base alla normativa di legge (art. 6), si configura il caso d’uso (che impone l’obbligo di registrazione dei contratti indicati nella parte seconda della tariffa) qualora un atto “si deposita per essere acquisito agli atti, presso le cancelleria giudiziarie nell’esplicazione di attività amministrative o presso le amministrazioni dello stato o degli enti pubblici territoriali”. Per i contratti da registrarsi in caso d’uso non può ipotizzarsi pertanto – a priori – un tempo entro cui l’atto debba essere registrato.
Sono dunque due gli elementi che devono concorrere affinchè possa realizzarsi il caso d’uso: da una parte è necessario il deposito dell’atto c/o le cancellerie anche civili; dall’altra parte è indispensabile che il deposito persegua la finalità (da taluni definito come intento “teleologico”) dell’acquisizione dell’atto nell’esplicazione di attività amministrative. Non ricorre l’ipotese d’uso nell’evenienza in cui l’atto venga solo “mostrato” e non anche depositato (si pensi al caso di ispezioni da parte della Guardia di Finanza) oppure nel caso di deposito c/o cancellerie civili quale documento per perorare la propria tesi difensiva (in questo caso si persegue infatti un intento ricompreso nell’ambito civilistico e non certo amministrativo) [4].
Ciò posto, il quesito va posto in questi termini: immaginiamo che un atto (ossia l’atto enunciante) menzioni al proprio interno un atto (quindi l’atto enunciato) annoverato tra quegli atti da registrarsi in caso d’uso (un contratto concluso a mezzo corrispondenza ad esempio) per il quale non si sia verificato il caso d’uso; ebbene, in questa situazione l’atto enunciato va registrato e conseguentemente sottoposto a tassazione per il semplice fatto di essere stato menzionato nell’enunciazione? In altri termini: l’enunciazione rappresenta un’ipotesi di caso d’uso? (chiaramente il quesito non va esteso ai contratti da registrare in termine fisso e per i contratti da registrare in caso d’uso nell’evenienza in cui si sia verificato “l’uso”).
Se si prende come punto di riferimento la normativa di legge nel suo aspetto prettamente letterale, la risposta al quesito non può che essere fermamente negativa.
Ed infatti in ambito tributario vige il consolidato principio della “tassatività” delle ipotesi che qualificano il caso d’uso. L’art. 6 non menziona in alcun suo passo l’enunciazione; deriva che tra le ipotesi che generano il caso d’uso non può essere ricompresa l’enunciazione (e quindi l’atto per la semplice menzione nell’atto enunciante non va registrato e tassato).
E’ evidente però che l’adozione tout cour di questa tesi possa sminuire (fino ad annullare) l’intento perseguito dall’istituto dell’enunciazione, che, come sopra esposto, è quello di evitare che un atto enunciato venga registrato (seppur indirettamente) godendo dei “privilegi” derivanti dalla registrazione senza però scontare alcunché in termini di imposta di registro.
In questo contesto sembra allora corretto aderire alla tesi della Suprema Corte (che trova però ancora alcune commissioni in disaccordo) che impone la registrazione (e tassazione) per enunciazione dell’atto per il semplice richiamo di questo all’interno dell’atto enunciante (Cass. 5946/07 e da ultimo Cass. 32516/19 che ha ripreso a tassazione per enunciazione un contratto concluso a mezzo corrispondenza). D’altronde, se così non fosse, sarebbe la norma di legge stessa ad offrire, paradossalmente, il destro per legittimare intenti elusivi con evidenti danni erariali. Si pensi al caso in cui volutamente si forma e si registra un contratto di comodato immobiliare (costo per registrazione E.200,00=) in cui vengono enunciati molteplici atti: in questo caso gli atti enunciati godrebbero dei privilegi derivanti dalla registrazione senza pagare alcunché all’erario in termine di imposta di registro.
Enunciazione e decadenza: individuazione del momento di decorrenza del termine
E’ ben nota la definizione di decadenza.
Ai sensi di legge (art. 76) interviene la decadenza se l’Amministrazione finanziaria non richiede, entro 5 anni, il pagamento dell’imposta di registro non pagata.
Il termine di decorrenza quinquennale per gli atti da registrare in termine fisso e per quelli da registrare in caso d’uso (in ipotesi in cui l’uso si sia verificato) è di facile individuazione.
Per gli altri atti (atti da registrare in caso d’uso per i quali non si sia verificato l’uso), il momento di decorrenza del termine coincide con la registrazione dell’atto enunciante.
In ogni caso, in ipotesi di atti enunciati e formati nel quinquennio antecedente, deve ritenersi intervenuta la decadenza, purchè l’atto enunciato sia provvisto di data certa opponibile all’Amministrazione Finanziaria (si pensi al caso di conclusione di un atto a mezzo posta con invio di raccomandata della proposta e della accettazione).
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Note
[1] Parte della dottrina, per il vero esigua, si è chiesta le ragioni per le quali il legislatore abbia deciso di utilizzare il termine “atti” per indicare le disposizioni enunciate in scritti, e “contratti” in caso di disposizioni enunciate formate in contratti formati “oralmente”.
[2] Un esempio chiarificatore: è noto che, ai sensi dell’art. 46 legge 374/91, i provvedimenti giudiziari emessi nelle cause di importo inferiore ad E.1.033,00= non vanno registrati e quindi tassati. L’atto enunciato (si ipotizzi un contratto di locazione immobiliare non registrato) va comunque tassato?
[3] La vicenda traeva spunto dalla richiesta di emissione di un decreto ingiuntivo da parte di un avvocato per ottenere il pagamento del proprio compenso da un cliente. L’Agenzia delle Entrate tassava per enunciazione il contratto di mandato tra cliente e professionista concluso oralmente. A seguito di ricorso, la Cassazione sposava la tesi difensiva del contribuente ritenendo non assoggettabile a tassazione il mandato in quanto rappresentava un passaggio dell’iter logico / giuridico e non racchiudeva tutti quegli elementi necessari per potere procedere alla sua registrazione in maniera autonoma. Questo è il passo saliente della sentenza “… la tassazione per enunciazione dunque non può operare se nel’atto soggetto a registrazione siano menzionate circostanze dalle quali possa solo desumersi che esiste tra le part il rapporto giuridico non denunciato, essendo sempre necessario che le circostanze enunciate siano idonee di per sé stesse, e quindi senza necessità di ricorrere ad elementi non contenuti nell’atto, a dare certezza a quel rapporto giuridico”.
[4] Interessante è la tesi – da condividere appieno – che esclude la tassazione di atti presentanti in giudizio civile stante l’anticostituzionalità della norma, rinvenendosi nell’ipotetica tassazione degli atti nel giudizio civile una lesione del diritto di difesa costituzionalmente garantito.
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