Esdebitazione e transazione fiscale per l’imprenditore agricolo – breve commento alle disposizioni del decreto- legge 6 luglio 2011, n. 98, convertito, con modificazioni, dalla legge 15 luglio 2011, n. 111

1. Premessa

Al fine di sollevare le imprese agricole dal rischio di insolvenza, dando loro concretamente la possibilità di ricominciare l’attività agricola, che nel nostro Paese rappresenta uno dei settori economici e occupazionali più vitali e significativi, il legislatore  è di recente intervenuto con il decreto legge 6 luglio 2011, n. 98, convertito, con modificazioni, dalla legge 15 luglio 2011, n. 111, introducendo due misure innovative per il settore in questione.

In particolare,  per le imprese agricole in difficoltà la recente  manovra di finanza pubblica prevede:

a) lo strumento della cosiddetta esdebitazione che consentirà agli imprenditori di usufruire delle norme in materia di assistenza alle imprese già vigenti per altri settori economici. Si tratta di un’estensione giuridica al comparto agricolo finora escluso e che permetterà di affrontare le situazioni di crisi o di insolvenza attraverso gli accordi di ristrutturazione dei debiti che libereranno l’imprenditore dai pesi residui verso i creditori concorsuali non soddisfatti.

b) la transazione fiscale che permetterà agli agricoltori di individuare una soluzione con la quale potranno definire le proprie pendenze debitorie. La norma introduce un sistema che rappresenta una svolta epocale nel quadro giuridico settoriale andando a favorire gli agricoltori nel rapporto con le agenzie fiscali e gli enti gestori di forme di previdenza e assistenza obbligatoria.

2. L’estensione al settore agricolo degli accordi di ristrutturazione e della transazione fiscale.

 L’articolo 23 del decreto-legge 6 luglio 2011, al comma 43 consente, agli imprenditori agricoli in stato di crisi o di insolvenza di accedere agli accordi di ristrutturazione dei debiti ed alla transazione fiscale previsti dal regio decreto n. 267 del 1942.

Più in dettaglio la norma, “in attesa di una revisione complessiva della disciplina dell’imprenditore agricolo in crisi”, permette agli imprenditori agricoli in stato di crisi o di insolvenza di accedere alle procedure di cui agli articoli 182-bis e 182-ter del regio decreto n. 267 del 1942.

Al riguardo, giova evidenziare che l’articolo 182-bis del regio decreto n. 267 del 1942 disciplina gli accordi di ristrutturazione dei debiti.

La norma prevede in sintesi che l’imprenditore in stato di crisi può domandare, depositando la documentazione necessaria, l’omologazione di un accordo di ristrutturazione dei debiti stipulato con i creditori rappresentanti almeno il sessanta per cento dei crediti, unitamente ad una relazione redatta da un professionista in possesso dei necessari requisiti sull’attuabilità dell’accordo stesso, con particolare riferimento alla sua idoneità ad assicurare il regolare pagamento dei creditori estranei. L’accordo è pubblicato nel registro delle imprese e acquista efficacia dal giorno della sua pubblicazione. Dalla data della pubblicazione e per sessanta giorni i creditori per titolo e causa anteriore a tale data non possono iniziare o proseguire azioni cautelari o esecutive sul patrimonio del debitore. Entro trenta giorni dalla pubblicazione i creditori e ogni altro interessato possono proporre opposizione. Il tribunale, decise le opposizioni, procede all’omologazione in camera di consiglio con decreto motivato.

L’articolo 182-ter del regio decreto n. 267 del 1942 disciplina la transazione fiscale.  La norma prevede in sintesi che il debitore può proporre il pagamento, parziale o anche dilazionato, dei tributi amministrati dalle agenzie fiscali e dei relativi accessori, nonché dei contributi amministrati dagli enti gestori di forme di previdenza e assistenza obbligatorie e dei relativi accessori, limitatamente alla quota di debito avente natura chirografaria anche se non iscritti a ruolo, ad eccezione dei tributi costituenti risorse proprie dell’Unione europea; con riguardo all’imposta sul valore aggiunto ed alle ritenute operate e non versate, la proposta può prevedere esclusivamente la dilazione del pagamento. Se il credito tributario o contributivo è assistito da privilegio, la percentuale, i tempi di pagamento e le eventuali garanzie non possono essere inferiori a quelli offerti ai creditori che hanno un grado di privilegio inferiore o a quelli che hanno una posizione giuridica ed interessi economici omogenei a quelli delle agenzie e degli enti gestori di forme di previdenza e assistenza obbligatorie; se il credito tributario o contributivo ha natura chirografaria, il trattamento non può essere differenziato rispetto a quello degli altri creditori chirografari ovvero, nel caso di suddivisione in classi, dei creditori rispetto ai quali è previsto un trattamento più favorevole.

3. Accordi di ristrutturazione.

3.1. presupposti e contenuto dell’accordo.

Gli accordi di ristrutturazione dei debiti previsti dall’art. 182 bis sono caratterizzati da due fasi: quella stragiudiziale e quella giudiziale.

Nella prima l’imprenditore in crisi rinegozia con i creditori la propria situazione debitoria; nella seconda, invece, l’accordo, per essere produttivo di effetti legali, deve essere omologato.

In base all’art. 182-bis L.F. il debitore può chiedere con ricorso al tribunale del luogo in cui l’impresa ha la sede principale, l’omologazione di un accordo di ristrutturazione dei debiti stipulato con i creditori che rappresentino almeno il 60% dei crediti complessivi, depositando tale accordo assieme alla documentazione e al ricorso di cui all’art. 161 L.F.

Da un punto di vista oggettivo, anche se manca il riferimento esplicito all’art. 160 L.F., è necessaria la sussistenza di uno “stato di crisi”, ricomprendendo sia la difficoltà temporanea sia lo stato d’insolvenza.

Perché il creditore possa ottenere l’omologazione dell’accordo, è necessario che vengano rispettate due condizioni:

a) primo, che l’accordo di ristrutturazione coinvolga i creditori che rappresentino almeno il 60% della totalità dei crediti;

b) secondo, che l’accordo sia strutturato in maniera tale da assicurare comunque anche il regolare pagamento di quei creditori che non vi hanno preso parte.

Circa il contenuto degli accordi di ristrutturazione il legislatore lascia alle parti ampia libertà.

3.2 La relazione dell’esperto

L’accordo di ristrutturazione raggiunto con i creditori deve essere necessariamente accompagnato dalla relazione di un esperto che deve pronunciarsi sull’attendibilità dell’accordo e, in particolare, sulla sua idoneità ad assicurare il regolare pagamento dei creditori che non vi hanno aderito.

3.3. La pubblicità dell’accordo:iscrizione nel Registro delle imprese, opposizione e omologazione.

L’accordo di ristrutturazione dei debiti deve essere pubblicato nel Registro delle Imprese e da tale
data decorre il termine di 30 gg. per l’opposizione da parte dei creditori e di ogni altro interessato.
Pubblicazione è un termine utilizzato in senso atecnico ed è da intendersi come deposito per
l’iscrizione in considerazione degli effetti che da tale momento derivano.

La pubblicazione nel Registro delle imprese assume valore di pubblicità legale.

La pubblicazione, che permette a chiunque di prendere visione dell’accordo, ha una duplice finalità:

a) fissare il momento dal quale comincia a decorrere l’efficacia dell’accordo tra i soggetti che vi hanno preso parte;

b) fornire uno strumento di tutela ai creditori e i terzi che si sentano danneggiati dall’accordo, dando loro la possibilità di fare opposizione.

Il tribunale, una volta decise le opposizioni, procede all’omologazione in camera di consiglio, con decreto motivato.

L’omologazione non prevede solo la decisione delle opposizioni. Essa interviene anche in assenza di opposizioni.

E’ sicuramente un controllo di legittimità che ha per oggetto innanzitutto i consensi prestati e il calcolo della percentuale dei crediti minima del 60%; è poi diretto a verificare l’idoneità dell’accordo ad assicurare il regolare pagamento dei creditori estranei, verifica che viene ovviamente fata sulla base della relazione dell’esperto e di tutta la documentazione prodotta dall’imprenditore.

L’opposizione non sospende l’efficacia dell’accordo che comincia comunque ad esplicare i suoi effetti dal giorno in cui viene pubblicato nel Registro delle imprese.

4. La transazione fiscale

4.1. Nozione e presupposti di applicazione dell’istituto.

La transazione fiscale di cui all’art. 182-ter della legge fallimentare prevede che l’Amministrazione finanziaria può transigere le proprie pretese nell’ambito della procedura di concordato preventivo e degli accordi di ristrutturazione dei debiti, con ciò derogando ad uno dei fondamentali principi del diritto tributario – ossia quello di indisponibilità del credito tributario – in specifiche ipotesi, trasfondendo così in campo fiscale talune caratteristiche proprie del tradizionale istituto di cui all’art. 1965 del codice civile .

Con tale istituto il legislatore fiscale persegue l’intento di rispondere efficacemente all’esigenza di ridurre la mole del contenzioso, accelerare i tempi di riscossione, definire situazioni altrimenti destinate a protrarsi nel tempo generando ingenti spese di lite sia per l’Erario che per il contribuente.

L’espresso richiamo all’art. 160 l.f. contenuto nell’art. 182-ter (“Con il piano di cui all’art. 160 il debitore può proporre il pagamento, anche parziale, dei tributi amministrati dalle agenzie fiscali…’) consente di identificare il presupposto per l’accesso al concordato preventivo e, quindi, alla transazione fiscale nello stato di crisi dell’impresa

Tale nozione va intesa, in coerenza con l’orientamento giurisprudenziale maggioritario, secondo l’accezione più ampia di “qualsiasi situazione di difficoltà imprenditoriale che richieda un accordo con il ceto creditorio, compreso lo stato di insolvenza”.

Ciò in linea con le modifiche introdotte dal Legislatore che, all’ultimo comma dell’art. 160 precisa che, “ai fini di cui al primo comma “, per stato di crisi si intende anche lo stato di insolvenza.

4.2. Debiti fiscalmente ammessi

In merito all‘ambito oggettivo della transazione fiscale, occorre ricordare che il comma 1 del
citato art. 182-ter, dispone che “… il debitore –  l’impresa agricola in crisi – può proporre il pagamento, parziale o anche dilazionato, dei tributi amministrati dalle agenzie fiscali e dei relativi accessori, nonché dei contributi amministrati dagli enti gestori di forme di previdenza e assistenza obbligatorie e dei relativi accessori, limitatamente alla quota di debito avente natura chirografaria anche se non iscritti a ruolo, ad eccezione dei tributi costituenti risorse proprie dell’Unione europea; con riguardo all’imposta sul valore aggiunto ed alle ritenute operate e non versate, la proposta può prevedere esclusivamente la dilazione del pagamento”.

Se il credito tributario … è assistito da privilegio, la percentuale, i tempi di pagamento e le eventuali garanzie non possono esse-e inferiori a quelli offerti ai creditori che hanno un grado di privilegio inferiore …”, riconoscendo così, implicitamente, la possibilità di pagamento parziale o dilazionato anche dei crediti tributari assistiti da privilegio.

L’Agenzia delle Entrate ha affermato che rientrano nell’ambito oggettivo di applicazione della transazione fiscale sia i crediti chirografari sia quelli privilegiati, a prescindere dalla circostanza che vi sia stata l’iscrizione a ruolo degli stessi.

In sede di predisposizione della proposta transattiva, si deve sempre verificare che il trattamento del credito tributario assistito da privilegio non sia inferiore rispetto a quello riservato a creditori di rango inferiore o aventi una posizione giuridica ed interessi economici omogenei a quelli delle Agenzie fiscali, e che al credito tributario avente natura chirografaria non sia riservato un trattamento differenziato rispetto a quello degli altri creditori chirografari.

È altresì importante evidenziare che la possibilità per l’imprenditore in crisi di proporre all’Amministrazione finanziaria una decurtazione e/o una dilazione delle pendenze fiscali non riguarda tutti i tributi. Infatti, possono essere oggetto di transazione soltanto i tributi amministrati dalle Agenzie fiscali, con la conseguenza che sono esclusi dall’istituto della transazione in esame tutti i tributi locali, quali, ad esempio, l’Ici, la Tarsu, la Tosap, l’imposta sulle pubblicità e il diritto sulle pubbliche affissioni. Sono altresì esclusi dall’accordo transattivo in parola i tributi costituenti risorse proprie dell’Unione europea, fra i quali sono certamente compresi i dazi doganali di pertinenza comunitaria.

Non è, invece, esclusa dalla transazione con il Fisco l’Irap; si tratta infatti di un’imposta amministrata dall’Agenzia delle Entrate, pur essendo il suo gettito non destinato all’Erario.

Occorre infine rilevare che l’art. 182-ter comprende fra i debiti tributari suscettibili di transazione anche gli oneri accessori al tributo, cioè gli interessi, le indennità di mora nonché le sanzioni amministrative per violazioni tributarie.

4.3. Procedura e oneri documentali

Come è noto, l’accordo di ristrutturazione dei debiti ex art. 182-bis della L.F. è il risultato di una serie di trattative con i singoli creditori dell’impresa in crisi.

Fra questi creditori vi è spesso anche l’Amministrazione finanziaria, la quale viene interpellata attraverso il meccanismo procedurale previsto dal comma 6 dell’art. 182-ter della L.F.

In particolare, anche la proposta di transazione fiscale formulata nell’ambito di un accordo di ristrutturazione richiede la presentazione all’Agenzia delle Entrate e all’Agente della riscossione territorialmente competenti di un’apposita istanza, la quale, per effetto delle modifiche introdotte dal D.L. n. 78/2010, dovrà essere accompagnata dalla copiosa documentazione di cui all’art. 161 della legge fallimentare.

Alla domanda in esame deve essere allegata anche una dichiarazione sostitutiva di atto notorio del debitore o del suo legale rappresentante, attestante che la suddetta documentazione “rappresenta fedelmente ed integralmente la situazione dell’impresa, con particolare riguardo alle poste attive del patrimonio”.

Gli Uffici finanziari, a loro volta, devono provvedere, ciascuno per la propria competenza, al consolidamento della posizione fiscale del debitore proponente, inviando a quest’ultimo una certificazione attestante l’entità del debito tributario oggetto di transazione.

L’assenso alla proposta transattiva è espresso, previo parere favorevole della Direzione Regionale competente, entro il termine di trenta giorni dalla presentazione della domanda, con atto del Direttore dell’Ufficio, per quanto riguarda i tributi non iscritti a ruolo ovvero non ancora consegnati all’Agente della riscossione alla data di presentazione della domanda; con atto dell’Agente della riscossione, su indicazione del Direttore dell’Ufficio, in relazione ai tributi iscritti a ruolo e già consegnati all’Agente della riscossione alla predetta data.

L’assenso in questo modo espresso vale come sottoscrizione dell’accordo di ristrutturazione.

4.4. Revoca

La transazione fiscale conclusa nell’ambito di un accordo stragiudiziale ex art. 182-bis della L.F., ai sensi del comma 7 del citato art. 182-ter della L.F., può essere revocata automaticamente, qualora i pagamenti dovuti dal debitore alle Agenzie fiscali e agli Enti previdenziali ed assistenziali non siano eseguiti integralmente entro novanta giorni dalle scadenze concordate.