L’Agenzia delle Entrate, Divisione Contribuenti/Direzione Centrale Persone fisiche, lavoratori autonomi ed enti non commerciali, lavoratori autonomi ed enti non commerciali, con la risposta n. 221//2023, ha fornito delucidazioni in merito al Trattamento fiscale di una fondazione di famiglia del Liechtenstein in favore di beneficiario residente in Italia.
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Indice
1. Il caso di specie
Nel caso in scrutinio l’odierna ricorrente avente doppia cittadinanza, italiana e belga, nel 2021, anno d’imposta dove risiedeva fiscalmente in Italia, beneficiaria di due fondazioni (Fondazione Alfa e Fondazione Beta) di famiglia istituite dal proprio nonno, non residente in Italia, ai sensi del diritto del Liechtenstein.
La fondazione Alfa, istituita nel 2001, aveva come unici destinatari delle attribuzioni, tra il 2009 e il 2015, il nonno e la madre dell’istane, la medesima sebbene – formalmente – inclusa tra i beneficiari fin dalla propria nascita, prima del 2020, non aveva nessuna contezza in merito alla propria condizione. La ricorrente avendo ricevuto, nel 2021, dalla suddetta Fondazione emolumenti pari alla totalità del patrimonio, totale, residuo della stessa in quanto residente, fiscalmente, in Italia in detto periodo investe l’Amministrazione Finanziaria in merito alla corretta trattazione fiscale da riservare a tali introiti. Nel dettaglio, si chiedono delucidazioni circa l’applicazione degli artt. 44, co. 1, lett. g-sexies e 45, co. 4-quater del TUIR (Testo unico sui redditi -D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917-) al fine di circoscrivere quanto l’ammontare di tali attribuzioni sia ascrivibile a reddito e quanta a patrimonio.
Tuttavia, nel 2007, una larga quota del patrimonio della Società venne trasferito ad una SICAV[1] di diritto lussemburghese, le cui quote erano detenute dalla Fondazione Beta. A tal proposito i proventi realizzati dalla Fondazione sono stati investiti in attività finanziarie detenute in conti svizzeri intestati, formalmente, alla Società e che:
- Per gli anni 2004 – 2007, non è possibile determinare specificamente i redditi sulla base della documentaria bancaria;
- Per gli anni 2008 – 2021, è possibile determinare specificamente i redditi sulla base della documentaria bancaria;
- Per gli anni 2009 – 2015, le attribuzioni sono state realizzate in modo informale non risultando delibere da cui possa emergere l’imputazione a reddito o capitale.
Sulla scorta di ciò e ai fini della corretta applicazione dei suddetti art. 44 e 45 Tuir, la ricorrente investe il Fisco al fine di ottenere chiarimenti circa il criterio da utilizzare per calcolare i redditi prodotti dalla Fondazione.
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2. Il ragionamento normativo dell’AE
Il legislatore italiano contempla la possibilità che ordinamenti stranieri disciplinano istituti analoghi al trust pur avendo un “nomen iuris” diverso. Sicché, per individuare gli istituti con contenuto medesimo al trust, si dovrà far riferimento agli elementi essenziali e caratterizzanti dell’istituto.
Il richiamo ad istituti dal contenuto analogo presente nell’art. 73[1] del TUIR è stato voluto dal legislatore con la finalità di evitare che tale norma fosse agevolmente elusa utilizzando istituti, nominalmente, differenti dal trust ma aventi simili caratteristiche.
Pertanto, in generale, una fondazione di famiglia del Liechtenstein può considerarsi come un istituto medesimo al trust qualora presenti le caratteristiche di quest’ultimo e, conseguenzialmente, essere soggetta alle normative applicabili allo stesso.
Sotto il profilo civilistico, l’istituto del trust è stato introdotto nell’ordinamento giuridico interno mediante la ratifica della Convenzione dell’Aja del 1° luglio 1985, ad opera della legge 16 ottobre 1989, n. 364. L’art. 2 della suddetta Convenzione dispone che: “per trust s’intendono i rapporti giuridici istituiti da una persona, il costituente – con atto tra vivi o mortis causa – qualora dei beni siano stati posti sotto il controllo di un trustee nell’interesse di un beneficiario o per un fine specifico. Il trust presenta le seguenti caratteristiche: a) i beni del trust costituiscono una massa distinta e non fanno parte del patrimonio del trustee;
b) i beni del trust sono intestati a nome del trustee o di un’altra persona per conto del trustee;
c) il trustee è investito del potere e onerato dell’obbligo, di cui deve rendere conto, di amministrare, gestire o disporre beni secondo i termini del trust e le norme particolari impostegli dalla legge.
Il fatto che il costituente conservi alcune prerogative o che il trustee stesso possieda alcuni diritti in qualità di beneficiario non è necessariamente incompatibile con l’esistenza di un trust.”
Attraverso tale istituto il disponente trasferisce ad altro soggetto il trustee, beni e diritti in modo che quest’ultimo provveda ad amministrarli e gestirli sulla scorta di quanto previsto dall’atto istitutivo del trust per il raggiungimento delle finalità individuate dallo stesso disponente. In materia di trust giova distinguere tra trust trasparente e trust opaco.
Il trust trasparente (ovvero con “beneficiario individuato”) si caratterizza per l’imputazione del reddito prodotto in capo al beneficiario sulla scorta di un criterio di imputazione per trasparenza.
Il trust opaco si caratterizza perché non sussiste l’imputazione nei termini sopra enunciati, in tali circostanze l’imposizione dei redditi avviene nei riguardi del trust medesimo. Il reddito prodotto dal trust opaco soggiace ad IRES in capo al trust, poiché autonomo soggetto passivo d’imposta.
Con riferimento alla tassazione dei redditi prodotti trust in favore dei beneficiari, sulla scorta dell’art. 44, co. 1, lett. g-sexies del Tuir, sono redditi di capitale i redditi imputati al beneficiario di trust ai sensi dell’articolo 73, comma 2, anche se non residenti, nonché i redditi corrisposti a residenti italiani da trust e istituti aventi analogo contenuto, stabiliti in Stati e territori che con riferimento al trattamento dei redditi prodotti dal trust si considerano a fiscalità privilegiata ai sensi dell’articolo 47 bis, anche qualora i percipienti residenti non possano essere considerati beneficiari individuati ai sensi dell’articolo 73. L’art. 45, co. 4quater del TUIR (Determinazione del reddito di capitale) dispone che: “Qualora in relazione alle attribuzioni di trust esteri, nonché di istituti aventi analogo contenuto, a beneficiari residenti in Italia, non sia possibile distinguere tra redditi e patrimonio, l’intero ammontare percepito costituisce reddito”.
Con riferimento alla determinazione del reddito di capitale da sottoporre a tassazione gravante sul beneficiario residente (anche non individuato) è stata introdotta una presunzione legale relativa avente la finalità di garantire l’imposizione dei redditi anche nella circostanza in cui il soggetto beneficiario dell’attribuzione stessa non abbia dal trust elementi in grado di individuare la parte imponibile come reddito di capitale dell’attribuzione ricevuta.
La suddetta presunzione legale relativa permette di garantire l’imposizione anche laddove il fruitore dell’attribuzione effettuata dal trust opaco estero stabilito in giurisdizioni aventi una pressione fiscale bassa non riceva dal trust elementi tali da individuare la quota imponibile della medesima. Ai fini dell’applicazione della presunzione, è necessario rimodulare il reddito sulla scorta della normativa fiscale italiana. Sicché, l’ammontare complessivo percepito rappresenta reddito di capitale per il fruitore residente in Italia qualora non si evinca, da preposti fascicoli contabili e/o extracontabili (es. estratti conto) del trustee, la ripartizione tra patrimonio e reddito. Ad ogni, l’eventuale differenza, tra patrimonio e reddito, effettuata sulla scorta di delibere di distribuzione del trust, deve essere accompagnata dalla documentazione contabile del trust . Il legislatore, con la finalità di evitare l’elusione della materia in virtù del mero dato formale e/o nominalistico, ha esteso la stessa disciplina anche agli istituti che – sostanzialmente – includono le peculiarità tipiche del trust, richiamando istituti aventi contenuto analogo allo stesso trust. Le caratteristiche vanno ravvisate caso per caso.
Nel caso in scrutinio, la Fondazione Alfa (fondazione di famiglia) con sede in Liechtenstein, istituita nel 2001, soltanto a decorrere dal 2018 ha subito la tassazione dei relativi redditi in Liechtenstein, riportando una tassazione dall’importo più ridotto rispetto a quello che avrebbe subito in Italia.
Con riferimento ai redditi realizzati dalla Fondazione il Fisco evidenzia che:
– Per gli anni 2004-2007, non è possibile determinare i redditi dato che non è possibile reperire la documentazione attestante;
– Per gli anni 2009-2015, le attribuzioni compiute in favore dei parenti dell’istante (nonno e madre) erano state determinate in modo informale, non risultando annesse delibere dalle quali possa emergere l’imputazione a capitale o reddito;
– Per gli anni 2008-2021, invece è agevole determinare, specificamente, i redditi sulla scorta della documentazione bancaria inerente i conti.
Sulla scorta di ciò il Fisco rappresenta che l’esclusione dall’applicazione dell’imposta sui redditi, non può essere determinata sulla base di criteri presuntivi o proporzionali dovendo necessariamente palesare da relativa documentazione contabile ed extracontabile. Nel caso in scrutinio l’attribuzione in favore della ricorrente rappresenta, ad avviso dell’Amministrazione Finanziaria, reddito di capitale corrispondente ai redditi maturati e non distribuiti dalla stessa fondazione Alfa nel periodo 2016-2021. Ciò viene determinato dal fatto che, non avendo la Fondazione Alfa, nel predetto periodo (2016-2021) effettuato nessuna distribuzione in favore dei propri beneficiari, le somme parametrate a tali redditi sono – necessariamente – comprese nell’attribuzione finale compiuta in favore dell’istante al momento della cessazione della Fondazione Alfa.
L’importo residuo, determinato dalla differenza tra l’attribuzione in favore della ricorrente e i suddetti redditi, potrà essere qualificato come patrimonio, per la quota corrispondente alla differenza tra patrimonio iniziale e i successivi conferimenti effettuati in favore della Fondazione Alfa (da un lato) e la quota di tali conferimenti trasferiti in favore della Fondazione Beta (dall’altro), laddove e qualora la ricorrente sia in grado di provare attraverso relativa documentazione che gli importi distribuiti dal 2009 al 2015 in favore dei propri parenti (nonno e madre) siano stati sottoposti a tassazione come redditi in capo ai suddetti beneficiari.
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Codice Tributario 2024
Il volume è aggiornato a: L. 111/2023 (Delega al Governo per la riforma fiscale); D.L. 104/2023, conv. in L. 136/2023 (Imposta straordinaria calcolata sull’incremento del margine di interesse); L. 213/2023 (Legge di bilancio 2024); D.L. 215/2023 (c.d. Milleproroghe) e ai Decreti legislativi attuativi della riforma fiscale: D.Lgs. 209/2023 (fiscalità internazionale); D.Lgs. 216/2023 (irpef); D.Lgs. 219/2023 (statuto del contribuente); D.Lgs. 220/2023 (contenzioso tributario); D.Lgs. 221/2023 (adempimento collaborativo); D.Lgs. 1/2024 (adempimentitributari); D.Lgs. 13/2024 (accertamento tributario e concordato preventivo biennale) e riporta:Parte I: Disciplina di rilievo sovranazionaleParte II: Imposte dirette (Testo Unico, Norme complementari)Parte III: Imposte indirette (IVA, Norme complementari IVA, Imposta di registro,Imposte ipotecarie e catastali, Imposta di bollo, Imposta sulle successioni edonazioni, Tassa sulle concessioni governative, Web tax)Parte IV: Tributi locali e regionaliParte V: Imposte straordinarieParte VI: Diritti del contribuente e interpelloParte VII: Anagrafe tributaria e codice fiscaleParte VIII: AccertamentoParte IX: RiscossioneParte X: Agevolazioni fiscaliParte XI: Sanzioni amministrative e penaliParte XII: ContenziosoParte XIII: Riforma fiscaleParte XIV: Novità normativeChiude il volume l’indice cronologicoLuigi TramontanoGiurista, già docente a contratto presso la Scuola di Polizia economico-finanziaria della Guardia di Finanza è autore di numerosissime pubblicazioni giuridiche ed esperto di tecnica legislativa, curatore di prestigiose banche dati legislative e direttore scientifico di corsi accreditati di preparazione per l’esame di abilitazione alla professione forense.
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SICAV – Società di investimento a capitale variabile –
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Art. 73 TUIR – Soggetti passivi – “1. Sono soggetti all’imposta sul reddito delle società: a) le società per azioni e in accomandita per azioni, le società a responsabilità limitata, le società cooperative e le società di mutua assicurazione, nonché le società europee di cui al regolamento (CE) n. 2157/2001 e le società cooperative europee di cui al regolamento (CE) n. 1435/2003 residenti nel territorio dello Stato; b) gli enti pubblici e privati diversi dalle società, nonché i trust, residenti nel territorio dello Stato, che hanno per oggetto esclusivo o principale l’esercizio di attività commerciali; c) gli enti pubblici e privati diversi dalle società, i trust che non hanno per oggetto esclusivo o principale l’esercizio di attività commerciale nonché gli organismi di investimento collettivo del risparmio, residenti nel territorio dello Stato; d) le società e gli enti di ogni tipo, compresi i trust, con o senza personalità giuridica, non residenti nel territorio dello Stato. 2. Tra gli enti diversi dalle società, di cui alle lettere b) e c) del comma 1, si comprendono, oltre alle persone giuridiche, le associazioni non riconosciute, i consorzi e le altre organizzazioni non appartenenti ad altri soggetti passivi, nei confronti delle quali il presupposto dell’imposta si verifica in modo unitario e autonomo. Tra le società e gli enti di cui alla lettera d) del comma 1 sono comprese anche le società e le associazioni indicate nell’articolo 5. Nei casi in cui i beneficiari del trust siano individuati, i redditi conseguiti dal trust sono imputati in ogni caso ai beneficiari in proporzione alla quota di partecipazione individuata nell’atto di costituzione del trust o in altri documenti successivi ovvero, in mancanza, in parti uguali. 3. Ai fini delle imposte sui redditi si considerano residenti le società e gli enti che per la maggior parte del periodo di imposta hanno la sede legale o la sede dell’amministrazione o l’oggetto principale nel territorio dello Stato. Si considerano altresì residenti nel territorio dello Stato gli organismi di investimento collettivo del risparmio istituiti in Italia e, salvo prova contraria, i trust e gli istituti aventi analogo contenuto istituiti in Stati o territori diversi da quelli di cui al decreto del Ministro dell’economia e delle finanze emanato ai sensi dell’articolo 168 bis in cui almeno uno dei disponenti ed almeno uno dei beneficiari del trust siano fiscalmente residenti nel territorio dello Stato. Si considerano, inoltre, residenti nel territorio dello Stato i trust istituiti in uno Stato diverso da quelli di cui al decreto del Ministro dell’economia e delle finanze emanato ai sensi dell’articolo 168 bis, quando, successivamente alla loro costituzione, un soggetto residente nel territorio dello Stato effettui in favore del trust un’attribuzione che importi il trasferimento di proprietà di beni immobili o la costituzione o il trasferimento di diritti reali immobiliari, anche per quote, nonché vincoli di destinazione sugli stessi. 4. L’oggetto esclusivo o principale dell’ente residente è determinato in base alla legge, all’atto costitutivo o allo statuto, se esistenti in forma di atto pubblico o di scrittura privata autenticata o registrata. Per oggetto principale si intende l’attività essenziale per realizzare direttamente gli scopi primari indicati dalla legge, dall’atto costitutivo o dallo statuto. 5. In mancanza dell’atto costitutivo o dello statuto nelle predette forme, l’oggetto principale dell’ente residente è determinato in base all’attività effettivamente esercitata nel territorio dello Stato; tale disposizione si applica in ogni caso agli enti non residenti.
5-bis. Salvo prova contraria, si considera esistente nel territorio dello Stato la sede dell’amministrazione di società ed enti, che detengono partecipazioni di controllo, ai sensi dell’articolo 2359, primo comma, del codice civile, nei soggetti di cui alle lettere a) e b) del comma 1, se, in alternativa: a) sono controllati, anche indirettamente, ai sensi dell’articolo 2359, primo comma , del codice civile, da soggetti residenti nel territorio dello Stato; b) sono amministrati da un consiglio di amministrazione, o altro organo equivalente di gestione, composto in prevalenza di consiglieri residenti nel territorio dello Stato.
5-ter. Ai fini della verifica della sussistenza del controllo di cui al comma 5-bis, rileva la situazione esistente alla data di chiusura dell’esercizio o periodo di gestione del soggetto estero controllato. Ai medesimi fini, per le persone fisiche si tiene conto anche dei voti spettanti ai familiari di cui all’articolo 5, comma 5.
5-quater. Salvo prova contraria, si considerano residenti nel territorio dello Stato le società o enti il cui patrimonio sia investito in misura prevalente in quote o azioni di organismi di investimento collettivo del risparmio immobiliari, e siano controllati direttamente o indirettamente, per il tramite di società fiduciarie o per interposta persona, da soggetti residenti in Italia. Il controllo è individuato ai sensi dell’articolo 2359, commi primo e secondo, del codice civile, anche per partecipazioni possedute da soggetti diversi dalle società.
5-quinquies. I redditi degli organismi di investimento collettivo del risparmio istituiti in Italia, diversi dagli organismi di investimento collettivo del risparmio immobiliari, e di quelli con sede in Lussemburgo, già autorizzati al collocamento nel territorio dello Stato, di cui all’articolo 11-bis del decreto-legge 30 settembre 1983, n. 512, convertito, con modificazioni, dalla legge 25 novembre 1983, n. 649, e successive modificazioni, sono esenti dalle imposte sui redditi purché il fondo o il soggetto incaricato della gestione sia sottoposto a forme di vigilanza prudenziale. Le ritenute operate sui redditi di capitale sono a titolo definitivo. Non si applicano le ritenute previste dai commi 2 e 3 dell’articolo 26 del D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600 e successive modificazioni, sugli interessi ed altri proventi dei conti correnti e depositi bancari, e le ritenute previste dai commi 3-bis e 5 del medesimo articolo 26 e dall’articolo 26-quinquies del predetto decreto nonché dall’articolo 10-ter della legge 23 marzo 1983, n. 77, e successive modificazioni.”
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