Gli studi di settore per gli esercenti arti e professioni

di Antonio Rizzo
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1 Premessa.- 2 Caratteri generali – 3 Le differenze degli studi di settore per imprese e professionisti -4 Applicazione sperimentale degli studi di settore relativi alle attività professionali -5 La coerenza dei dati economici e la resa oraria – Appendice. Un esempio di cluster: lo studio di settore relativo agli studi legali.

1 Premessa.
Gli studi di settore rappresentano per l’Amministrazione Finanziaria, l’ultima frontiera dell’accertamento dei redditi derivanti da attività d’impresa e, nel prossimo futuro, anche di quelli derivanti da attività professionali.
Si tratta di uno strumento predisposto e ritenuto idoneo a determinare il “ricavo potenziale” delle imprese e dei lavoratori autonomi, all’interno dei singoli settori economici.
Uno strumento di calcolo, dunque, scaturente da una complessa metodologia di costruzione ed elaborazione che confluisce in un prodotto informatico denominato GE.RI.CO. – acronimo di Gestione dei Ricavi e Compensi – in grado di calcolare i ricavi o compensi attesi, considerando le effettive condizioni di operatività e tenendo conto non solo di variabili di natura contabile, ma anche di variabili strutturali, sia interne che esterne all’azienda, in grado di influenzare il risultato economico dell’attività sottoposta agli studi.
È stata inoltre considerata un’ulteriore variabile, la c.d. territorialità, come misura del grado di influenza della localizzazione territoriale sulle diverse attività economiche, tenuto conto delle oggettive differenze esistenti nell’esercizio di una stessa attività in località diverse nell’ambito del territorio nazionale.
Al fine di assicurare un elevato grado di rispondenza alla situazione reale, con decreto del Direttore Regionale delle Entrate, sono stati istituiti gli Osservatori provinciali, costituiti da funzionari degli uffici finanziari e da rappresentanti delle associazioni di categoria e degli ordini professionali. A tali organismi, è stato attribuito il compito di individuare le situazioni in cui lo studio non risulta idoneo a rappresentare la realtà economica di determinate attività a causa di particolarità o anomalie riguardanti le attività stesse, anche con riferimento a specifiche aree geografiche o economiche.
Gli Osservatori si occupano altresì di rilevare informazioni utili a migliorare la capacità degli studi di rappresentare la realtà cui si riferiscono nonché di trasmettere le informazioni assunte all’attenzione della Commissione degli esperti, organismo centrale il quale, a sua volta, validate le osservazioni, opererà come filtro tecnico di tutte le questioni proposte dagli Osservatori, fornendo il necessario contributo all’attività di monitoraggio ed evoluzione degli studi nel tempo[1].
Tutto il processo di elaborazione ed analisi, si basa sulla raccolta sistematica di dati di carattere contabile e di elementi che caratterizzano l’attività, nel contesto economico in cui la medesima si svolge. A tal fine, sono stati inviati a tutti i contribuenti indicati nella normativa di riferimento[2], appositi questionari contenenti informazioni definite in stretto rapporto con le organizzazioni di categorie. Sui questionari oggetto di risposta sono poi state condotte analisi statistiche per rilevare la completezza, la correttezza e la coerenza delle informazioni in essi contenute.
Merita di essere segnalato che, forse per la prima volta nella storia del Fisco italiano, la percentuale dei contribuenti che hanno eseguito l’adempimento di raccolta ed invio dei dati, ha raggiunto vette molto elevate raggiungendo, in alcuni casi, il 100% delle adesioni.
Nonostante alcune iniziali opposizioni all’intenzione di procedere ad una rilevazione dei dati sull’intero universo di contribuenti, propendere verso questa soluzione ha dato buoni risultati, consentendo di impiantare una enorme banca dati, alimentata ed aggiornata nel tempo sia dai dati delle dichiarazioni, sia dagli esiti dell’analisi svolta dagli organismi di validazione e monitoraggio degli studi.
Oltre a costituire una complessa e innovativa metodologia di calcolo dei ricavi presunti, gli studi di settore costituiscono una procedura facilitata di accertamento.
In base al modello economico-statistico, infatti, i funzionari del Fisco possono conoscere il fatturato ragionevolmente atteso dalla singola attività economica per confrontarlo con quello effettivamente dichiarato dall’impresa stessa, senza la previa necessità di procedere all’accesso in azienda o presso lo studio professionale e prescindendo dall’esame delle scritture contabili
Qualora da tale raffronto emergano gravi incongruenze, l’Ufficio è legittimato ad emettere un avviso di accertamento o di rettifica se, da un preventivo contraddittorio con il contribuente, non ottiene elementi utili che giustifichino lo scostamento.
Inoltre, dalle indicazioni ministeriali emerge che gli studi di settore possono essere utilizzati come criterio di selezione dei soggetti da sottoporre a controllo, nell’ambito dei contribuenti che presentano anomalie più o meno gravi nei c.d. indicatori economici di riferimento. Una eventuale non coerenza di tali indicatori, dunque, assume un rilievo strumentale e interno alle procedure di selezione e controllo dell’Amministrazione finanziaria.
In un simile contesto emerge, con tutta evidenza, l’importanza di conoscere gli strumenti cui il contribuente può ricorrere per tutelare la propria posizione dall’attribuzione automatica di ricavi o compensi operata dal modello economico-statistico.
Del resto, lo stesso successo dell’operazione “studi di settore”, è strettamente correlato alla possibilità del contribuente di poter giustificare eventuali scostamenti non dipendenti da evasione, ma da caratteristiche peculiari dell’attività svolta che lo studio di settore non riesce a cogliere.
Se tale possibilità non fosse adeguatamente garantita, si rischierebbe di assistere a vicende, conosciute dalla storia del Fisco italiano, nelle quali i tentativi di razionalizzare la delicata attività di accertamento si tradurrebbero in meccanismi inadeguati e, in ultima analisi, vessatori nei confronti dell’ingente numero di soggetti sottoposti agli studi di settore medesimi.

2 Caratteri generali.
A partire dal periodo d’imposta 2000, gli studi di settore hanno interessato per la prima volta anche i compensi da lavoro autonomo di cui all’art.49 del T.U.I.R..
La Commissione degli esperti ha formulato varie osservazioni in relazione alla idoneità di tali studi di rappresentare la realtà cui si riferiscono. In particolare sono state sottolineate le difficoltà che si incontrano a stimare i compensi degli esercenti arti e professioni in relazione alle attività svolte nel corso dell’anno. Ciò soprattutto in presenza di un meccanismo di determinazione del reddito che si ispira al principio di cassa.
In virtù di tali oggettive difficoltà, l’Amministrazione finanziaria ha assunto una certa cautela, accettando una partenza “sperimentale” dello strumento accertativo[3].
Anche per i professionisti, così come per le imprese, gli studi di settore sono stati costruiti raccogliendo i dati per mezzo di appositi questionari, compilati e inviati dal contribuente all’Amministrazione finanziaria. Dai questionari trasmessi l’Amministrazione ha elaborato i vari cluster – gruppi omogenei di contribuenti atti a consentire la collocazione di un soggetto all’interno di una medesima categoria – in modo da farvi rientrare, il più fedelmente possibile, gli esercenti arti e professioni che svolgono le medesime attività e con modalità analoghe.
Per l’elaborazione dei cluster sono stati presi in considerazione i diversi modi di operare dovuti alla combinazione di vari elementi quali la dimensione della struttura, le modalità organizzative, la specializzazione dell’attività, la tipologia di clientela, l’anzianità professionale. Un esempio di cluster relativo allo studio di settore SK04U, codice attività 74.11.1 – studi legali – è riportato in appendice.

3 Le differenze degli studi di settore per imprese e professionisti.

Ai sensi dell’art.10, comma 2, della legge 8 maggio 1998 n.146, nei confronti degli esercenti arti e professioni, gli accertamenti basati sugli studi di settore si applicano se in almeno due periodi d’imposta su tre consecutivi considerati, compreso quello da accertare, l’ammontare dei compensi o dei ricavi determinabili sulla base degli studi risulta superiore all’ammontare dei compensi o ricavi dichiarati con riferimento allo stesso periodo d’imposta.
Contrariamente a quanto avviene per le imprese, tuttavia, per i compensi di lavoro autonomo gli studi di settore assumono connotati notevolmente diversi[4]. Sono quattro, in particolare, le fondamentali differenze.
La prima è la diretta conseguenza dell’art.10, comma 2, della legge 146/98, ai sensi del quale, nell’ambito del lavoro autonomo e contrariamente a quanto avviene per le imprese, non assume alcuna rilevanza la tipologia di contabilità concretamente tenuta dal professionista. Da ciò deriva che l’accertamento in base agli studi di settore sarà sempre possibile, allorquando il professionista si discosterà dai valori determinati da Ge.Ri.Co per almeno due periodi d’imposta su tre, prescindendo dalla tenuta di una contabilità ordinaria o semplificata.
A ben vedere, anzi, come è stato correttamente osservato, la contabilità ordinaria potrebbe essere penalizzante rispetto a quella semplificata, stante la possibilità che l’inattendibilità delle scritture contabili potrebbe essere sancita con il verbale di ispezione, il che legittimerebbe l’accertamento in base agli studi anche prescindendo dalla predetta condizione dello scostamento in due periodi di imposta su tre consecutivi considerati, rispetto a quanto calcolato da Ge.Ri.Co.
Qualora, infatti, dal verbale di ispezione di cui all’art.33 del D.P.R. n. 600/73 risulti l’inattendibilità della contabilità ordinaria in presenza di gravi contraddizioni o irregolarità delle scritture obbligatorie sulla base dei criteri previsti dal D.P.R. 570/96, si può legittimamente procedere all’accertamento indipendentemente dalle condizioni sopra menzionate[5].
La seconda sostanziale differenza consta nel fatto che, ai sensi dell’art.3 del D.P.R. 695/1996, per i professionisti e gli artisti, indipendentemente dall’ammontare dei compensi dichiarati nell’anno precedente, è previsto quale regime naturale quello di contabilità semplificata.
Da ciò consegue che la contabilità ordinaria per i percipienti compensi da lavoro autonomo può essere tenuta solo a seguito di opzione, da comunicare nella dichiarazione IVA o in quella di inizio attività. Tale situazione comporta che i professionisti non potranno sentirsi protetti nei confronti degli studi, dall’obbligo di utilizzare il regime della contabilità ordinaria, a differenza di ciò che accade per le imprese che superano determinati ammontari di ricavi o per le società di capitali. (a patto, ovviamente, che la contabilità non sia dichiarata inattendibile).
La terza differenza che potrebbe minare la stessa applicabilità degli studi di settore, soprattutto in alcuni comparti del lavoro autonomo, attiene la sfera sostanziale e si identifica nel fatto che il principio di cassa, su cui deve essere fondato il computo dei ricavi e compensi, comporta spesso un differimento temporale della rilevazione dei compensi rispetto al momento dell’esecuzione della prestazione professionale e tali atti, spesso, avvengono in due periodi di imposta differenti. La previsione, contenuta nell’art.50, comma 1 del Tuir, rende dunque difficilmente inquadrabili i compensi corrisposti ai professionisti, nell’ambito di un unico periodo d’imposta.
Ciò è vero soprattutto per quei professionisti il cui compenso viene non di rado corrisposto in periodi di imposta successivi a quello in cui la prestazione è effettivamente eseguita. Si pensi agli ingegneri, agli architetti, ai geometri che incassano gli onorari relativi alla progettazione spesso in anni successivi a quelli in cui i lavori vengono eseguiti. Gli stessi problemi sovente riguardano i professionisti economici alle prese con aziende che, per motivi di liquidità, pagano i servizi l’anno successivo a quello di effettuazione degli stessi; tale prassi è seguita, peraltro, nelle curatele fallimentari, nelle gestioni societarie straordinarie ecc.
Il calcolo del reddito professionale secondo criteri di cassa produce distorsioni ancora più rilevanti, rispetto ad altre professioni, nel caso dello studio di settore SK04U relativo agli studi legali (codice attività 74.11.1).
Nella relazione sul prototipo dello studio di settore relativo alle attività identificate come studi legali, la commissione degli avvocati ha evidenziato che la lunga durata delle cause e dei processi, rappresenta la causa principale delle distorsioni che il programma di determinazione automatica del reddito su base parametrica potrebbe manifestare[6]. Vi possono essere acconti[RS1] immediati (peraltro di modesta incidenza), mentre il saldo della parcella per l’attività effettuata potrebbe avvenire anche oltre i tre anni e superare i cinque per coloro che svolgono procedure concorsuali.
Risulta pertanto essenziale un monitoraggio ed un raffronto costante dei dati contabili dichiarati con quelli risultanti dagli studi di settore, al fine di individuare quali sono i “pesi” sui quali bisogna intervenire per rendere gli studi maggiormente aderenti alle peculiarità che le categorie di contribuenti in esame presentano, tenendo conto, inoltre, dei diversi contesti territoriali in cui le attività vengono esercitate[7].
Occorre sottolineare come diversi correttivi siano stati introdotti al fine di ridurre il peso, ritenuto eccessivo, che taluni valori contabili assumono nella stima dei compensi o dei ricavi.
I correttivi si riferiscono, in particolare[8]:
all’eccessivo peso assunto da taluni fattori produttivi[9];
al minor apporto, in termini di compensi, derivante dal personale dipendente addetto a mansioni di segreteria o amministrative;
all’utilizzo per l’esercizio dell’attività di strutture di terzi (quali, per esempio, i cosiddetti <<service>>).
I dati necessari per il calcolo dei correttivi introdotti possono essere forniti dai contribuenti che non risultano congrui[10], per essere dunque utilizzati dal software che attribuirà automaticamente le riduzioni spettanti.
Risulta in tal modo possibile verificare se l’eventuale differenza tra l’ammontare dei compensi o dei ricavi contabilizzati e quello risultante dall’applicazione degli studi di settore derivi, in tutto o in parte, dal peso attribuito alle predette voci di costo in misura tale da non consentire una esatta rappresentazione della realtà economica dei soggetti interessati.
Per completare il parallelismo, occorre evidenziare che per i professionisti operano le medesime cause di esclusione previste per le altre categorie di contribuenti, adattate, ovviamente, alle peculiarità che contraddistinguono l’attività di lavoro autonomo. Il caso di non normale svolgimento dell’attività, ad esempio, potrebbe coincidere con una situazione di sospensione disciplinare dell’attività, o con un’interruzione dell’attività a causa di ristrutturazione dei locali, ma potrebbero verificarsi anche altre cause come gravi malattie, infortuni, ecc.
Non sono invece previste cause di inapplicabilità; ciò comporta che per tutti gli studi relativi alle attività professionali, identificati dal codice <<SK>>, non sussiste l’obbligo di annotazione separata dei ricavi o compensi e degli altri componenti rilevanti ai fini dell’applicazione degli studi di settore. Ciò dipende dal fatto che, per le attività in esame, le elaborazioni effettuate hanno tenuto conto dell’eventuale svolgimento dell’attività in più unità operative nonché dell’eventuale minor tempo dedicato alla professione a causa dello svolgimento di altre attività.
4 Applicazione sperimentale degli studi di settore relativi alle attività professionali.

Per gli esercenti arti e professioni, in relazione al primo periodo di applicazione, gli studi di settore hanno avuto un carattere sperimentale[11].
La non definitività è manifestata dal fatto che il software Ge.Ri.Co., per le attività in esame, non produce ancora, in termini di congruità e coerenza, un risultato così attendibile da costituire una valida motivazione ad un eventuale accertamento fondato sugli studi.
In via sperimentale, per l’appunto, i compensi e gli indici di coerenza, economica risultanti dall’applicazione, sono utilizzati come criteri selettivi per la scelta delle posizioni da sottoporre a controllo con le ordinarie metodologie e non come base per inviare accertamenti di tipo automatico[12].
Al tempo stesso, però, le Entrate si riservano di approvare nel corso degli anni futuri una versione più affinata del software, la quale sarà poi applicabile retroattivamente, anche per l’annualità 2000, a tutti i contribuenti che non si siano adeguati in dichiarazione alla versione già disponibile di Gerico.
Qualora invece i professionisti si siano adeguati ai risultati degli studi anche nei periodi di applicazione sperimentale, costoro eviteranno il rischio di subire un accertamento sulla base dei compensi, eventualmente più elevati, attribuiti loro dallo studio di settore che verrà approvato in via definitiva al termine del periodo sperimentale.
Tale ultima previsione sembrerebbe, come è stato osservato[13], in netto contrasto con le disposizioni dell’art. 3, comma 1, della legge n.212/2000 (meglio nota come Statuto del contribuente) ai sensi del quale le disposizioni tributarie non hanno effetto retroattivo[14]. Né, si potrebbe aggiungere, può invocarsi la deroga prevista dal medesimo articolo giacché sono le istruzioni per la compilazione dei modelli di comunicazione dei dati rilevanti ai fini degli studi in oggetto e la Circolare 13/06/2001, n. 54, a prevedere tale “retroattività” e non, come previsto dallo Statuto, una legge ordinaria. Sembrerebbe dunque sussistere una violazione dello Statuto medesimo. Occorre tuttavia esaminare il problema alla radice chiedendocisi se la previsione configura vera e propria retroattività. Per la verità, a modesto parere di chi scrive, la previsione di una possibile applicazione della successiva versione degli studi ai contribuenti che non si sono adeguati a quelli in vigore a carattere sperimentale, non sembra possa rappresentare violazione del principio di irretroattività inteso come principio giuridico secondo il quale la disposizione tributaria non dispone che per l’avvenire. A ben vedere, infatti, viene attualmente previsto un affinamento nel tempo degli studi di settore, specialmente per quelle categorie di contribuenti che, come i professionisti, presentano delle peculiarità tali per cui è necessaria l’attività di revisione ed evoluzione. E sono sempre le disposizioni attuali a stabilire che le successive versioni potranno essere applicate anche a chi non si sia adeguato. Sembra dunque che non si possa parlare di retroattività in senso tecnico. Il problema è semmai di altra natura e riguarda le disparità di trattamento che potrebbero manifestarsi tra contribuente e Amministrazione finanziaria nel caso in cui le successive versioni di GE.RI.CO. per i professionisti diano risultati di congruità e coerenza inferiori rispetto alle versioni attuali. Se, infatti, l’Amministrazione finanziaria si è premurata di disciplinare il caso in cui le versioni future daranno un risultato maggiore di quelle attuali, nulla è detto in merito al caso, tutt’altro che inverosimile, in cui i successivi e più elaborati applicativi determinino compensi inferiori a quelli stimati dal software attualmente in vigore[15]. Ebbene, in tale ipotesi, il contribuente che si sia adeguato alle versioni primordiali di Gerico, si troverebbe ad aver pagato più di quanto dovuto al Fisco. Sarebbe pertanto auspicabile che, per la fattispecie in esame, fosse prevista la possibilità di disporre di un credito d’imposta a partire dal periodo in cui il nuovo e definitivo applicativo manifestasse un ammontare di compensi inferiori a quello precedentemente corrisposto per adeguamento; una tale previsione potrebbe diminuire la naturale riluttanza del contribuente ad adeguarsi e porre lo stesso in una situazione di sostanziale parità con il Fisco[16].
Infine, va ricordato che nei confronti dei soggetti che esercitano una delle attività professionali comprese negli studi di settore a carattere sperimentale, non si applicano i parametri di cui al DPCM 27 marzo 1996, così come modificato dal DPCM 27 marzo 1997.
5 La coerenza dei dati economici e la resa oraria
Com’è noto, l’applicativo Ge.Ri.Co. fornisce indicazioni in ordine alla congruità dei ricavi o dei compensi dichiarati e alla coerenza dei principali indicatori economici che caratterizzano l’attività svolta dal contribuente.
La sola congruità dei compensi non è dunque sufficiente a porre i professionisti al riparo da eventuali accertamenti basati sugli studi. Oltre alla congruità dei ricavi, infatti, il software calcola la coerenza di alcuni indicatori economici che caratterizzano, si legge nelle istruzioni ministeriali, “l’attività svolta dal contribuente, rispetto ai valori minimi e massimi assumibili con riferimento a comportamenti normali di soggetti che svolgono la medesima attività con analoghe caratteristiche”. Va ricordato che la coerenza economica degli indicatori, oltre a costituire un importante indice segnaletico ai fini delle liste selettive dei contribuenti da sottoporre a controllo, rappresenta anche un importante fattore di riferimento in fase concordataria o contenziosa.
Per gli studi di settore che riguardano i professionisti, l’indice di coerenza di riferimento è l’indicatore della “resa oraria per addetto” calcolabile, in linea di principio, dividendo l’ammontare globale dei compensi per il numero di ore lavorate durante l’anno.
Tale indice viene adattato da Ge.Ri.Co. alla specifica situazione del contribuente, tenendo conto degli eventuali costi sostenuti dal professionista qualora questi si avvalga di collaboratori (anche occasionali) ovvero di altri professionisti e del minor tempo dedicato dal professionista stesso all’attività a causa dello svolgimento, oltre che dell’attività professionale, di altre attività di lavoro dipendente, professionali o di impresa. Per evitare dunque di mandare ingiustificatamente fuori media quelle fasce di professionisti che si trovano in particolari situazioni, il software adotta nella forma di calcolo alcuni correttivi.
In pratica, si terrà conto del minor tempo lavorato da parte del contribuente qualora questi si dedichi solo in parte all’attività professionale soggetta a studio di settore. Per ogni attività, al contribuente viene richiesto in sede di modulistica di indicare quante sono le ore lavorate durante l’anno (in presenza, ad esempio, di una concomitante altra attività professionale o anche di un lavoro dipendente)[17].
Per la stessa finalità di evitare distorsioni nel calcolo dell’indicatore, inoltre, il numeratore della frazione (cioè il totale introiti) viene ridimensionato decurtando dalla cifra in questione sia le spese eventualmente sostenute per collaborazioni coordinate e continuative, sia quelle erogate per compensi corrisposti ad altri professionisti, a fronte di “sub-prestazioni” direttamente afferenti la professione esercitata[18].

Appendice
Un esempio di cluster: lo studio di settore relativo agli studi legali.

ATTIVITÀ PROFESSIONALI
Ottobre 2000
Questionario SK04U
Attività 74.11.1 – Studi legali
Studio di settore SK04U – Attività 74.11.1
Invii
N.
60.188

Mod. 740
N.
52.966

%
94,3
Ritorni
N.
56.166

Mod. 750
N.
2.679
%
93,3
%
4,8
Scarti
N.
7.162

Mod. 760
N.
15
%
12,6

%
0,1
Questionari su cui si è lavorato rispetto agli invii
N.
49.004
%
81,4

Fonte: sito Internet Agenzia delle entrate
DESCRIZIONE DEI CLUSTER
Inquadramento generale
L’analisi dei questionari ha ben evidenziato le particolarità degli studi legali; in particolare le variabili distintive che hanno maggiormente contribuito alla classificazione delle unità di questo settore riguardano:
Le dimensioni dell’attività;
L’area e la specializzazione dell’attività;
La tipologia della clientela trattata.
La suddivisione in gruppi omogenei evidenzia una distinzione tra i modelli organizzativi adottati: da un lato ci sono studi legali caratterizzati da un’organizzazione altamente flessibile (la maggioranza), i cui connotati distintivi sono l’esiguità della struttura di supporto (locali di dimensioni ridotte che non comprendono spazi dedicati a sale riunioni e biblioteche), la strumentazione esigua (limitata ad un personal computer ed una stampante), l’assenza sia di personale (dipendenti, collaboratori) che di soci; dall’altro lato ci sono studi che dispongono di strutture più articolate (si vedano cluster 4,14,15): locali ampi, aree dedicate a biblioteche, beni strumentali di supporto, presenza di personale e di soci e ricorso a servizi di terzi. Il primo modello è costituito dal professionista che svolge autonomamente il complesso delle attività relative al processo di erogazione del servizio; il secondo risulta più articolato e, in molti casi, è organizzato sotto forma di associazione di professionisti.
Un altro aspetto che caratterizza l’esercizio della professione di avvocato è rappresentato dai servizi erogati, ovvero dalla specializzazione dell’attività. Da questo punto di vista l’analisi evidenzia la preponderanza di coloro che operano in campo civile su più di una specializzazione, senza però che nessuna di queste risulti prevalente rispetto alle altre (si veda il cluster 12). Risultano poi gruppi che trattano particolari specializzazioni nel campo del diritto civile, ed altri impegnati maggiormente in campo penale (cluster 9), amministrativo (cluster 10) e internazionale (cluster 3).
Il tipo di specializzazione è collegato poi ad un altro elemento caratterizzante: la tipologia di clientela. Rispetto a questo fattore, emerge una chiara distinzione tra gli studi legali che lavorano prevalentemente per persone fisiche e quelli che hanno rapporti con società ed enti pubblici e privati.
L’età del professionista e la territorialità contribuiscono infine a descrivere ulteriormente i cluster individuati.
In particolare, per quanto riguarda l’aspetto territoriale, si rileva nei grandi centri urbani del Nord la presenza degli studi più grandi (spesso organizzati sotto forma di associazioni di professionisti) e con clientela costituita prevalentemente da aziende private e imprenditori, mentre sono maggiormente presenti al Sud gli studi individuali con clientela rappresentata da persone fisiche. Emerge, infine, la localizzazione degli avvocati non specializzati nei piccoli e medi centri, senza ulteriore distinzione per area geografica.

Cluster 1 – Studi legali specializzati in infortunistica e operanti prevalentemente per compagnie di assicurazioni
Numerosità: 1.708
Si tratta di professionisti individuali con specializzazione prevalente in infortunistica (65%), che hanno contratti di collaborazione con Compagnie di Assicurazione (66%).
Tale modello organizzativo dispone, per l’esercizio dell’attività, di locali di medie dimensioni, con una struttura di base essenziale: sono presenti in misura marginale dipendenti e collaboratori e la dotazione di strumenti informatici è esigua.
Svolgono prevalentemente attività giudiziale in campo civile.
La presenza di attività stragiudiziale (14%), non tipica del gruppo, può essere collegata alla modalità di operare nei confronti della clientela non prevalente, come persone fisiche e società.
L’età media è superiore ai 45 anni.

Cluster 2 – Studi legali specializzati in infortunistica e operanti prevalentemente per persone fisiche
Numerosità: 4.847
Gli avvocati appartenenti a tale cluster esercitano l’attività in forma autonoma e hanno sviluppato competenze specifiche nel campo dell’infortunistica (32%), distinguendosi dal cluster 1 per la tipologia di clientela costituita in questo caso da persone fisiche (51%).
Adottano strutture piuttosto contenute: gli studi sono di piccole dimensioni (31 mq) e non sono presenti spazi per biblioteche e sale riunioni. Non dispongono di personale dipendente e non ricorrono a collaborazioni esterne per lo svolgimento dell’attività. L’attività prevalente consiste nell’assistere persone che hanno subito dei sinistri sia nella fase stragiudiziale (66%) di trattativa con i liquidatori, sia in quella giudiziale (29%) di azione di risarcimento danni contro le compagnie di assicurazione.
Gli avvocati di questo gruppo non si caratterizzano per una localizzazione geografica particolare mentre, per quanto riguarda l’età, sono in prevalenza giovani.

Cluster 3 – Avvocati specializzati in diritto internazionale
Numerosità: 322
Questo gruppo, che risulta il meno numeroso, è costituito da avvocati, spesso non titolari di uno studio proprio, che esercitano l’attività appoggiandosi ad altri professionisti. Essi si distinguono per la particolare specializzazione dell’offerta nel diritto internazionale (51%), rivolta in buona parte ad altri studi legali (45%).
Presentano un’organizzazione semplice ed essenziale nella struttura sia dal punto di vista dei locali dedicati all’esercizio dell’attività che in termini di risorse impiegate.
Si tratta dell’unico cluster in cui si rileva una percentuale di compensi derivanti dalla corrispondenza con l’estero (3%); la maggior parte dell’attività è di tipo stragiudiziale.
Per quanto riguarda i campi di applicazione dell’attività emergono due specializzazioni: il diritto commerciale e societario (37%) e la contrattualistica specialistica (30%); conformemente, la clientela è costituita per la maggior parte da società di persone (37%) e di capitali (33%), ed in misura minore da imprenditori individuali e professionisti.
I componenti di questo gruppo sono giovani avvocati che operano prevalentemente al Nord e nei grandi centri urbani.

Cluster 4 – Studi legali di grandi dimensioni
Numerosità: 347
Si tratta del gruppo ristretto degli studi legali più affermati, che si caratterizzano per le dimensioni e la vasta gamma dei servizi offerti. Infatti, dispongono di una struttura molto ampia e articolata: gli spazi dedicati allo svolgimento dell’attività sono i più elevati in assoluto (291mq), sono previste altresì aree dedicate a biblioteche/sale riunioni (42mq); fanno ricorso a personale dipendente (circa 3-4 addetti a tempo pieno e 1 a tempo parziale), a collaboratori esterni e servizi di terzi. Dispongono di una dotazione strumentale informatica consistente (12 personal computer e 5 stampanti).
Si rileva una diversificazione nelle modalità di espletamento dell’attività: prestano infatti sia attività giudiziale di merito che stragiudiziale. L’area prevalente in cui operano è quella civile (74%) seguita da quella amministrativa (14%) e penale (10%).
Le specializzazioni maggiori sono in diritto commerciale e societario (31%), lavoro-previdenziale (12%) e contrattualistica (9%).
La tipologia di clientela si ripartisce tra società di capitali, banche e persone fisiche.
Nella maggior parte dei casi tale modello è costituito da studi professionali associati. La localizzazione prevalente è al Nord (80%) in grandi e medi centri urbani.
Cluster 5 – Avvocati specializzati in diritto commerciale con incarichi in organi societari
Numerosità: 690
Questo cluster comprende avvocati specializzati in diritto commerciale (35%), e inoltre risulta essere l’unico cluster in cui si rileva una percentuale di compensi derivanti da incarichi in organi societari (28%).
I professionisti di questo gruppo adottano una struttura semplice ed essenziale: non è previsto il ricorso a dipendenti, né a collaboratori, inoltre sia i locali adibiti a studio che la strumentazione di base sono contenuti.
Essi si caratterizzano inoltre per l’elevata percentuale di partecipazione in studi professionali associati (55%).
Svolgono soprattutto attività giudiziale e, in misura inferiore, stragiudiziale. L’area di attività prevalente è quella del diritto civile ed in piccola parte di amministrativo.
Infine, coerentemente alla specializzazione dell’attività la clientela è per la maggior parte costituita da società di capitali e la localizzazione è in prevalenza al Nord.

Cluster 6 – Avvocati che collaborano per studi legali
Numerosità: 4.306
Si tratta del modello organizzativo tipico dei giovani avvocati all’inizio della carriera che esercitano la professione prestando la propria attività per studi legali avviati senza specializzazioni particolari.
Tali avvocati si caratterizzano per il fatto di non disporre di una struttura propria, se non minima, dedicata all’esercizio della professione: gli spazi dedicati allo studio sono i più bassi in assoluto, non hanno dipendenti, le spese sono molto contenute e la dotazione strumentale è irrisoria.
Svolgono attività giudiziale e in parte anche stragiudiziale, operando in modo particolare in campo civile.
La tipologia di clientela prevalente è costituita da imprenditori individuali e professionisti, in quanto collaborano per altri studi legali ai quali fatturano la maggior parte dei loro compensi (61%).
Quanto alla localizzazione geografica i professionisti appartenenti a tale cluster sono presenti prevalentemente al Nord.
L’età media è bassa.

Cluster 7 – Studi legali con specializzazione in diritto del lavoro
Numerosità: 3.525
Gli studi legali appartenenti a tale cluster sono costituiti da professionisti che operano in maniera individuale, con specializzazione in diritto del lavoro e previdenziale.
La struttura di supporto è esigua sia in termini di locali utilizzati che di risorse coinvolte: non vi è ricorso a personale dipendente, né a collaboratori e la struttura presenta una dotazione strumentale limitata.
Svolgono in gran parte attività giudiziale, operando prevalentemente in campo civile, con specializzazione in diritto del lavoro/previdenziale (52%).
La clientela di riferimento è caratterizzata dalla presenza cospicua di enti pubblici e privati (38%) e, a seguire, da persone fisiche.
Tale cluster presenta una spiccata connotazione geografica in termini di localizzazione, prevalentemente al Sud.

Cluster 8 – Studi legali specializzati in diritto fallimentare
Numerosità: 1.444
Sono avvocati, titolari di uno studio, che esercitano l’attività in forma individuale, specializzati in diritto fallimentare.
La struttura di cui si avvalgono è esigua in riferimento ai locali utilizzati, al personale dipendente e alla strumentazione di base.
Le principali modalità di espletamento dell’attività risultano quelle di giudiziale di merito (51%), ricoprendo incarichi di liquidatore/curatore/commissario (24%). In particolare quest’ultima è la caratteristica più saliente del cluster.
Tali professionisti realizzano la maggior parte dei ricavi con una clientela costituita da soggetti diversi da imprenditori, società ed enti, che nel caso in esame può essere ricondotta, ad esempio, ai tribunali nei casi di incarichi derivanti dalle nomine di liquidatore/curatore/commissario.
Sono localizzati per oltre la metà al Sud.

Cluster 9 – Studi legali specializzati in diritto penale
Numerosità: 3.624
Questo cluster è formato da avvocati che esercitano la professione in forma individuale, titolari di uno studio, con specializzazione in diritto penale.
L’attività viene svolta utilizzando una struttura non molto articolata, caratterizzata da un esiguo ricorso sia a personale dipendente che a collaboratori, nonché da una dotazione strumentale limitata.
Gli avvocati di questo gruppo svolgono attività giudiziale prevalentemente in campo penale (81%).
La tipologia di clientela prevalente è caratterizzata in misura rilevante da persone fisiche (61%) e, in misura inferiore, da società di capitali nonché imprenditori individuali/ professionisti.
Non si rilevano significative caratterizzazioni a livello territoriale.

Cluster 10 – Studi legali specializzati in diritto amministrativo
Numerosità: 1.803
Si tratta degli avvocati specializzati in diritto amministrativo.
Adottano un modello organizzativo semplice: svolgimento dell’attività in forma individuale e contenuto utilizzo di personale dipendente e di collaboratori; locali di dimensioni medio-piccole e dotazione strumentale limitata.
Svolgono prevalentemente attività giudiziale di merito (53%), cui affiancano una parte inferiore di attività stragiudiziale e ricorsi a giurisdizioni superiori
Inoltre si tratta dell’unico modello caratterizzato per lo svolgimento dell’attività di tipo arbitrale, sebbene in misura poco consistente (7%).
Operano in campo principalmente amministrativo (60%), ma anche civile.
La clientela risulta diversificata, l’analisi dei compensi evidenzia che la tipologia prevalente è costituita da enti pubblici e privati (34%), cui seguono società di capitale, persone fisiche e imprenditori individuali e professionisti.
La localizzazione prevalente di tale modello è al Sud.

Cluster 11 – Studi legali specializzati in diritto tributario
Numerosità: 549
Questo cluster è costituito da avvocati tributaristi.
Dal punto di vista organizzativo si tratta di professionisti che si avvalgono di una struttura elementare per lo svolgimento dell’attività: non dispongono in genere di dipendenti e collaboratori e le strutture, in termini di spazi e beni di supporto, sono contenute.
Tali avvocati svolgono sia attività giudiziale che stragiudiziale in campo civile e amministrativo; l’elemento caratterizzante è rappresentato dalla marcata specializzazione in diritto tributario (77%).
La clientela di riferimento è costituita per la maggior parte da società di capitali/banche (31%) e da imprenditori/professionisti (28%) e, in misura inferiore, da persone fisiche.

Cluster 12 – Studi legali operanti in diverse aree specialistiche
Numerosità: 11.481
Questo cluster, che risulta il più numeroso, è formato da avvocati, titolari di uno studio, che esercitano l’attività senza il supporto di dipendenti e collaboratori, offrendo un servizio di consulenza legale non specialistico.
E’ presente una struttura di base essenziale: gli spazi destinati all’attività sono molto contenuti, non vi sono attrezzature di supporto, come sale riunioni e biblioteche, non vi è il ricorso a personale dipendente né a servizi di terzi, i beni strumentali sono minimi. I professionisti di questo gruppo svolgono singolarmente tutte le fasi del lavoro ed hanno un giro d’affari contenuto.
L’attività è per la maggior parte giudiziale in campo civile (90%), ma, a parte una maggiore focalizzazione sul diritto familiare rispetto agli altri cluster (12%), non emergono specializzazioni particolari.
Questi professionisti operano con una clientela costituita per la maggior parte da persone fisiche (61%) ed hanno una localizzazione prevalente nei piccoli e medi centri, in particolare nel Sud.

Cluster 13 – Studi legali operanti prevalentemente nell’area del diritto commerciale
Numerosità: 7.905
Tale cluster, particolarmente numeroso, si caratterizza per il fatto di essere costituito da professionisti individuali specializzati in diritto commerciale e societario (36%).
Questi soggetti si avvalgono di strutture piuttosto contenute: gli studi sono di piccole dimensioni ed è ridotta la dotazione strumentale. Inoltre sono soliti occuparsi direttamente di tutte le fasi del lavoro, senza fare ricorso a dipendenti o collaboratori.
Essi svolgono soprattutto attività giudiziale e, solo in minima parte, stragiudiziale, e sono il cluster in cui si rileva in assoluto la maggiore incidenza dell’area civile (96%).
Coerentemente alla specializzazione in diritto commerciale/societario la tipologia di clientela è costituita in prevalenza da società di capitali e banche (65%).

Cluster 14 – Studi legali di medio-grandi dimensioni
Numerosità: 1.514
Questo modello organizzativo si caratterizza per il fatto di disporre di una struttura ben definita e articolata: disponibilità di ambienti ampi (157mq), aree dedicate a biblioteche (21mq), beni strumentali di supporto (6 p.c. e 3 stampanti) , personale dipendente (1-2 dipendenti a tempo pieno e 1 circa a tempo parziale) e ricorso a collaboratori.
In conseguenza di ciò le spese sono generalmente superiori alla media, in particolare quelle di assicurazioni professionali, aggiornamento professionale e manutenzione di apparecchiature tecniche.
Gli avvocati rientranti nel presente gruppo sono organizzati in molti casi sotto forma di associazioni di professionisti.
Svolgono attività giudiziale e in parte anche stragiudiziale, operando per la maggior parte in campo civile (82%); solo in modo marginale anche in campo penale (10%) ed amministrativo (8%).
La specializzazione principale è in diritto commerciale e societario (28%), il che si riscontra anche nella tipologia di clientela in cui prevalgono le società di capitali (48%), rispetto alle persone fisiche(24%).
Coerentemente alla specializzazione e alla relativa clientela tali studi sono localizzati prevalentemente al Nord, dove vi è una maggiore concentrazione di attività manifatturiere e del terziario.

Cluster 15 – Studi legali di medie dimensioni
Numerosità: 4.680
Gli studi appartenenti a questo cluster si caratterizzano per il fatto di disporre di un’organizzazione mediamente più ampia rispetto alla maggior parte dei restanti gruppi e per essere costituiti da professionisti che svolgono l’attività in forma autonoma e, in alcuni casi, in forma associata.
Gli ambienti adibiti a studio sono piuttosto ampi (88mq), non sono però previsti spazi significativi dedicati a biblioteche o sale riunioni; i beni strumentali di supporto non sono particolarmente consistenti (3 p.c. e 2 stampanti), sebbene superiori rispetto alla media. Tale struttura viene gestita facendo un limitato ricorso a dipendenti (1 circa) e collaboratori, e acquisendo servizi da terzi. Le spese di aggiornamento e di assicurazione professionale sono leggermente superiori alla media.
Essi svolgono sia attività giudiziale (75%) che, in parte, stragiudiziale (17%), operando prevalentemente in campo civile (89%), con specializzazione in diritto commerciale-societario (23%) e, in misura inferiore, in infortunistica (10%).
Per quanto riguarda la tipologia di clientela essa si caratterizza per la presenza di società di capitali e banche (41%), seguite da persone fisiche, mentre la localizzazione è prevalentemente al Nord.
Antonio Rizzo

Note:
[1] Si veda la circolare dell’Agenzia delle entrate n. 96/E del 15/11/2001.
[2] Si veda l’art. 3, comma 121, della legge 23 dicembre 1996, n. 662.

[3] Si veda al riguardo più avanti nel presente capitolo.
[4] Si veda, L.De Angelis e C.Feriozzi, Gli studi di settore per i professionisti, in Italia Oggi, Guida, serie spec., n. 12, 2001, 28 e P.Lapecorella, Studi di settore 2001. L’applicazione per iprofessionisti, in “il fisco”, n. 34, 2001, 11520.
[5] Così l’art.10, comma 3, legge 8 maggio 1998, n.146.
[6] Si veda al riguardo L.De Angelis e C Feriozzi, in “Italia Oggi” del 22.02.2001, 43.
[7] Sotto quest’ultimo aspetto, un ruolo di notevole rilievo è attribuito agli Osservatori Provinciali. A tali organismi di monitoraggio sono attribuite le attività di “individuazione di particolarità o anomalie riguardanti determinate attività anche con riferimento a specifiche aree geografiche o economiche” e di “rilevazione di informazioni utili a migliorare la capacità degli studi di rappresentare la realtà alla quale si riferiscono” ; così par 2.1 e 2.2 della Circ. dell’Agenzia delle entrate n.96/E del 15/11/2001.
[8] V. Circolare dell’Agenzia delle Entrate, n. 54/E, del 13 giugno 2001.
[9] In relazione a ciò, è stata ad esempio prevista una percentuale di abbattimento che viene applicata al valore dei beni strumentali rientranti nella categoria delle macchine d’ufficio elettromeccaniche ed elettroniche , compresi i computer e i sistemi telefonici elettronici. Tale abbattimento è dell’ordine del 100% nel caso in cui tali beni siano stati acquisiti da oltre cinque anni, del 50% nel caso in cui l’acquisizione sia avvenuta nel corso degli ultimi cinque anni.
[10] Tali dati vanno indicati nel quadro X del modello per la comunicazione dei dati rilevanti al fine dell’applicazione degli studi di settore.

[11] L’approvazione dei primi studi di settore per i professionisti è avvenuta nel marzo del 2001, la sperimentalità, tuttavia, riguarda il periodo d’imposta 2002 e, verosimilmente, anche il periodo d’imposta 2003.
[12] Va ricordato che durante tutto il periodo di sperimentalità l’Amministrazione Finanziaria dovrà effettuare un processo di continuo aggiornamento degli studi per tenere conto di tutte quelle anomalie che, in questi primi anni, ne hanno consigliato un’applicazione non definitiva.
[13] Si veda L.De Angelis e C.Feriozzi, Gli studi di settore per i professionisti, in Guida di Italia oggi, cit.
[14] L’articolo in commento sancisce la non retroattività delle disposizioni tributarie, salvo il caso in cui sia una legge ordinaria a stabilirne l’applicazione retroattiva. L’articolo 3 dello Statuto del Contribuente fa salvo, infatti, quanto disposto dal precedente articolo 2 che al secondo comma così recita: <<L’adozione di norme interpretative in materia tributaria può essere disposta soltanto in casi eccezionali e con legge ordinaria, qualificando come tali le disposizioni di interpretazione autentica>>.
[15] Non è da escludere, infatti, la possibilità che a seguito dei pareri emessi dalle Commissioni , dei rilievi effettuati dagli Osservatori locali e dai rappresentanti delle categorie interessate, alcuni parametri di Gerico possano essere rivisti al ribasso.
[16] La previsione di restituire, sotto forma ad esempio di credito di imposta, quanto riscosso a seguito dei maggiori ricavi determinati dalle precedenti versioni di Gerico successivamente rielaborate non costituirebbe un problema, anche a voler sposare la tesi della retroattività di una simile disposizione. La Cassazione ha infatti stabilito il principio secondo il quale, nonostante lo statuto del contribuente non lo preveda, la norma tributaria più favorevole deve essere applicata per il passato, senza che ciò configuri violazione dell’art. 3 dello statuto medesimo: Corte di Cassazione, sez. trib., sentenza n.5931/2001.
[17] La misura di riferimento per un contribuente che lavora a tempo pieno, è equiparabile figurativamente a quella media prevista per un lavoratore dipendente, con un impegno pari a quaranta ore settimanali per quarantacinque settimane l’anno.
[18] La formula utilizzata da Gerico per valutare la posizione di coerenza in cui verte o no il professionista è, dunque, la seguente:
A -(B+C)
Resa oraria per addetto =
Na x 40 x 45

A= compensi dichiarati
B= spese per prestazioni di co.co.co.
C= compensi corrisposti a terzi per prestazioni afferenti l’attività professionale o artistica
Na = Numero addetti = (Professionista x Fattore correttivo*+[Numero giornate retribuite a dipendenti a tempo + Numero giornate retribuite a tempo parziale e assunti con contratto di formazione lavoro]/312)
*Fattore correttivo = (numero delle ore settimanali/40) x (numero delle settimane lavorate nell’anno/45).
[RS1]forse volevi dire gli anticipi———————————————-