I profili tributari delle donazioni: una panoramica

Si può definire la donazione come il contratto mediante il quale un soggetto arricchisce il patrimonio di altro soggetto, donatario, senza alcun corrispettivo. Ragione giustificatrice dello spostamento patrimoniale è lo spirito di liberalità. Ne consegue che con la donazione si realizza quel particolare effetto economico consistente nell’arricchimento del patrimonio altrui con correlativo depauperamento del proprio. Per approfondimenti si consiglia: Codice tributario 2024

1. La donazione nella matrice dello spirito di liberalità: un inquadramento civilistico

L’istituto è da classificarsi tra gli atti di liberalità che si realizzano in via tipica mediante la disposizione di un diritto o l’assunzione di un’obbligazione.[1] [2] La distinzione tra l’istituto in analisi e gli altri atti a titolo gratuito si impernia, così, su un duplice aspetto: l’aumento del patrimonio del donatario ed il depauperamento del patrimonio del donante. Elemento caratteristico della donazione è, quindi, l’arricchimento di una parte, sicché non rientrano nella sua definizione gli atti che non determinano un impoverimento del donante.[3] Per approfondimenti si consiglia: Codice tributario 2024

2. L’imposta italiana sulle donazioni: la più generosa in Europa

In materia di donazioni il fisco italiano è il più generoso d’Europa.[4] L’imposta sulle donazioni e sulle successioni italiana è caratterizzata da franchigie elevate e da aliquote basse e poco progressive. Di conseguenza, il gettito dell’imposta è piuttosto modesto e significativamente inferiore a quello dei principali Paesi europei.[5] Secondo i dati MEF, il gettito derivante dalla ISD in Italia è stato pari a soli 1.043 milioni nel 2022, ovvero lo 0,05 per cento del Pil. Si tratta di una cifra lontana da quanto incassato negli altri principali Paesi europei.[6] In Francia, per esempio, nel 2021 il gettito dell’imposta su successioni e donazioni è stato pari a 18,6 miliardi di euro, cioè lo 0,7 per cento del Pil. A quota 0,3 per cento del Pil si trovano, invece, la Germania (9,8 miliardi), il Regno Unito (7 miliardi al cambio del 2021) e la Spagna (3,5 miliardi).[7]

3. Cenni ai profili tributari: la giurisprudenza

Ha avuto modo di rilevarlo la Suprema Corte: ai fini tributari, sono sottoposte alla disciplina del principio del coacervo le donazioni a favore di uno stesso donatario.[8]  Il cumulo dei valori è poi previsto se le donazioni sono effettuate con atti distinti purché a favore del medesimo donatario, che sia anche erede o legatario ed il cumulo serva a determinare il valore delle singole quote o dei singoli legati.[9]
Secondo i giudici di piazza Cavour, inoltre, sono da considerare “elementi sufficienti, per univocità e concludenza, a supportare la pretesa fiscale avanzata dall’amministrazione nei confronti del contribuente” la vicinanza temporale tra due atti sia di donazione che di compravendita, nonché la mancata restituzione della caparra eventualmente prestata, e, infine, lo stretto rapporto di parentela tra donante e donatari.[10] Per quanto attiene le liberalità atipiche, realizzate senza l’adozione della forma solenne, esse sono da considerarsi “manifestazione di capacità contributiva”, e devono essere sottoposte a imposta, là dove siano superiori alla soglia di rilevanza fiscale.[11]

4. Cenni ai profili tributari: la dottrina

La dottrina, dal suo canto, ha fissato alcuni principi fondamentali del diritto tributario in tema di donazioni: soggetta ad imposta è, innanzitutto, la trasmissione di beni e diritti per donazione o per atto di liberalità; la fattispecie impositiva si realizza nel momento in cui si realizza il trasferimento; la base imponibile deve essere calcolata sul valore globale dell’oggetto della donazione, al netto degli oneri cui è gravato il donatario[12]. Si ricorda che il trasferimento di beni, sia per donazione che per atto a titolo gratuito, qualora sia di valore inferiore alla franchigia, sconta in ogni caso imposta in misura fissa.[13]

5. Aliquote e franchigie

La misura delle aliquote e delle franchigie è determinata dal rapporto di parentela tra beneficiario e donante:

• 4% per il coniuge e i parenti in linea retta (da calcolare sul valore eccedente 1.000.000,00 euro, per ciascun beneficiario)
• 6% per fratelli e sorelle (da calcolare sul valore eccedente 100.000,00 euro, per ciascun beneficiario)
• 6% per gli altri parenti fino al quarto grado, affini in linea retta, affini in linea collaterale fino al terzo grado (senza alcuna franchigia)
• 8% per le altre persone (senza alcuna franchigia),

Se a beneficiare del trasferimento è una persona portatrice di handicap grave l’imposta si applica sulla parte del valore della quota che supera 1.500.000 euro, a prescindere dal grado di parentela tra i soggetti coinvolti.[14]

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6. Il caso peculiare della donazione indiretta

Si ha donazione indiretta, o atipica, quando le parti, per conseguire l’arricchimento del donatario e il depauperamento del donante, fanno ricorso schemi negoziali diversi dalla donazione, che ugualmente consentono di produrre, in via mediata, effetti economici di liberalità.
L’espressione allude ad una serie di negozi diversi, tutti posti in essere con la finalità di raggiungere gli stessi effetti economici del contratto di donazione.[15] Per perseguire tale risultato si possono utilizzare atti materiali o negozi giuridici che perseguono scopi tipici diversi dalla donazione diretta, ma che consentono di attuare, in via indiretta, l’arricchimento del donatario senza corrispettivo.[16] Unitario, dunque, può dirsi solo l’aspetto funzionale, considerato che, in ogni caso deve trattarsi di liberalità non soggetta alla forma solenne, benché in dottrina ci sia chi ritiene che la donazione indiretta abbia una sua forma ad substantiam.[17] La Cassazione, con la sentenza n. 7442 del 20 marzo 2024, ha stabilito che le donazioni informali e le donazioni indirette non sono soggette a imposta di donazione perché non c’è obbligo di registrazione. Precisamente l’art. 56-bis, comma 1, del D.lgs. 31 ottobre 1990, n. 346, va interpretato nel senso che le liberalità diverse dalle donazioni, ossia tutti quegli atti di disposizione mediante i quali viene realizzato un arricchimento (del donatario) correlato ad un impoverimento (del donante) senza l’adozione della forma solenne del contratto di donazione tipizzato dall’art. 769 cod. civ., e che costituiscono manifestazione di capacità contributiva, sono accertate e sottoposte ad imposta (con l’aliquota dell’8%) – pur essendo esenti dall’obbligo della registrazione – in presenza di una dichiarazione circa la loro esistenza, resa dall’interessato nell’ambito di procedimenti diretti all’accertamento di tributi, se sono di valore superiore alle franchigie oggi esistenti (Euro 1.000.000 per coniuge e parenti in linea retta, Euro 100.000 per fratelli e sorelle, Euro 1.500.000 per persone portatrici di handicap).

7. Aspetti internazionali dell’imposta sulle donazioni

L’imposta è dovuta in relazione a tutti i beni e diritti trasferiti, ancorché esistenti all’estero. Se alla data della donazione il donante non è residente in Italia, l’imposta è dovuta limitatamente ai beni e ai diritti esistenti sul territorio italiano. Giova precisare che ai sensi dell’Art. 2, c. 3, D. Lgs. 346/1990 si considerano in ogni caso beni esistenti sul territorio italiano i beni e i diritti iscritti in pubblici registri dello Stato nonché i diritti reali di godimento ad essi relativi; le azioni o quote di società con sede legale o sede amministrativa od oggetto principale localizzati in Italia; le obbligazioni e gli altri titoli in serie o di massa emessi dallo Stato o da società con sede legale o sede amministrativa od oggetto principale localizzati in Italia; i titoli rappresentativi di merci esistenti in Italia; i crediti, le cambiali, i vaglia cambiari e gli assegni di ogni specie se il debitore/trattario/emittente è residente in Italia; i crediti garantiti su beni esistenti in Italia, indipendentemente dalla residenza del debitore e i beni viaggianti in territorio estero con destinazione Italia o vincolati al regime di temporanea esportazione.

Note

[1] BONILINI, Manuale di diritto ereditario e delle donazioni, 9a ed., Torino, 2018, 390.
[2] CARNEVALI, Le donazioni, in Tratt. Rescigno, 6, II, 2a ed., Torino, 1997, 485.
[3] TORRENTE, La donazione, a cura di Carnevali, Mora, in Tratt. Cicu, Messineo, 2a ed., Milano, 2006, 7.
[4] RED. ECONOMIA, Corriere della sera, Imposta di successione e donazioni, il fisco italiano è il più generoso d’Europa: le esenzioni e la riforma, 10 maggio 2024.
[5] F. SCINETTI, L’evoluzione dell’imposta sulle successioni in Italia e un confronto a livello europeo, Osservatorio sui
Conti Pubblici Italiani, Università Cattolica del Sacro Cuore, 5 settembre 2023.
[6] Cit. F. SCINETTI, L’evoluzione dell’imposta sulle successioni in Italia e un confronto a livello europeo.
[7] Op cit. F. SCINETTI, L’evoluzione dell’imposta sulle successioni…
[8] Cass. civ., Sez. V, 23/05/2001, n. 7018, dove si legge che “ai fini della determinazione delle aliquote dell’imposta sulle donazioni secondo la disciplina di cui al d.P.R. 26 ottobre 1972 n. 637, deve applicarsi il principio del coacervo dei valori di tutte le donazioni intervenute, anche se con atti distinti, tra il medesimo donante e lo stesso donatario, in base al richiamo dell’art. 55 del d.P.R. citato all’art. 7 dello stesso decreto; né, per l’operatività di detto principio, è necessario che si apra la successione del donante, giacché tale presupposto è del tutto estraneo all’applicazione dell’imposta sulle donazioni.” Nonché Cass. civ., Sez. I, 28/04/1992, n. 5054, dove di legge che “Nell’ipotesi di donazioni plurime, stipulate con atti distinti, nei confronti dello stesso beneficiario, ai fini della determinazione dell’aliquota applicabile, deve effettuarsi il cumulo del valore della donazione sottoposta a registrazione con i valori delle donazioni precedenti nei confronti del medesimo beneficiario, anche in assenza di norma espressa, che sancisca l’obbligo per il notaio e per il donante di dichiarare le precedenti liberalità.”
[9] Cass. civ., Sez. I, 06/03/1992, n. 2722, dove si legge che “ai fini dell’applicazione dell’imposta sulle donazioni, il cumulo dei valori di più donazioni è previsto dall’ordinamento solo se le donazioni risultino effettuate con un unico atto, anche se a favore di donatari diversi, oppure se disposte con atti distinti purché a favore del medesimo donatario, che sia anche erede o legatario ed il cumulo serva a determinare il valore delle singole quote o dei singoli legati; alla stregua delle esposte considerazioni, non si possono cumulare in sede di successione le donazioni effettuate con atti separati in favore di soggetti diversi con quelle in favore dello stesso soggetto, ma solo le donazioni fatte in favore dello stesso donatario.”
[10] Così Cass. civ., Sez. V, 10/01/2013, n. 449, dove si legge “La vicinanza temporale tra due atti – donazione e compravendita -, la mancata restituzione della caparra al promittente venditore-donante, lo stretto rapporto di parentela tra donante e donatari debbano considerarsi elementi sufficienti, per univocità e concludenza, a supportare la pretesa fiscale avanzata dall’amministrazione nei confronti del contribuente.”
[11] Si veda Cass. civ., Sez. V, Sentenza, 24/02/2023, n. 5802, dove si legge che “In tema di imposta sulle successioni e donazioni, l’art. 56 bis, comma 1, del d.lgs. n. 346 del 1990 va interpretato nel senso che le liberalità diverse dalle donazioni, ossia tutti quegli atti di disposizione mediante i quali viene realizzato un arricchimento (del donatario) correlato ad un impoverimento (del donante) senza l’adozione della forma solenne del contratto di donazione tipizzato dall’art. 769 c.c., e che costituiscono manifestazione di capacità contributiva, sono accertate e sottoposte ad imposta in presenza di una dichiarazione circa la loro esistenza, resa dall’interessato nell’ambito di procedimenti diretti all’accertamento di tributi, se sono di valore superiore alle franchigie oggi esistenti (euro 1.000.000 per coniuge e parenti in linea retta, euro 100.000 per fratelli e sorelle, euro 1.500.000 per persone portatrici di handicap).
[12] Così SACCHETTO, La donazione nel diritto tributario, in Tratt. Bonilini, I, Torino, 2001, p. 1265.
[13] Così BENAZZI, La donazione nel diritto tributario, in Tratt. Bonilini, VI, Milano, 2009, p.1327.
[14] https://www.agenziaentrate.gov.it/portale/web/guest/schede/pagamenti/impostadonazione/aliquote.
[15] CARNEVALI, Le donazioni, in Tratt. Rescigno, 6, II, 2a ed., Torino, 1997, 601.
[16] CASULLI, Donazione (dir. civ.), in ED, XIII, Milano, 1964, 988.
[17] MORETTI M., sub art. 809, in Delle donazioni, a cura di Bonilini, Comm. Gabrielli, Torino, 2014, 592.