Il diritto di accesso agli atti tributari nella recente giurisprudenza amministrativa

Con la modifica dell’art. 24 della L. 241/90 ad opera del legislatore del 2005 (L. nr. 15), ed all’indomani dell’entrata in vigore di tale novità, numerose sono state le riflessioni della dottrina specializzata relativamente alla preclusione al cittadino-contribuente di poter accedere agli atti del procedimento tributario salvo l’unico caso in “deroga” previsto dalla normativa, a dire il vero, però, piuttosto sibillino e di difficile interpretazione.

Il caso si è proposto (o forse è meglio dire riproposto) quando il legislatore amministrativo ha recentemente deciso di introdurre una vera e propria preclusione a ché il cittadino-contribuente possa liberamente accedere agli atti del procedimento tributario se e qualora dovessero riguardarlo escludendolo in maniera espressa fermo restando l’applicabilità delle particolari norme che regolano gli atti tributari. Limitandoci ad interpretare, momentaneamente, questa prima parte della disposizione di legge, non è difficile intuire come, più esplicitamente di prima, il contribuente non può accedere né alla visione né alla estrazione di copie di documenti che lo riguardano in quanto, salva la deroga di cui si è detto, tale possibilità è preclusa. Tale preclusione, per la verità, oltre ad essere fondamentalmente ingiustificata, risulta avere, nel tempo, acquisito dimensioni sempre più vaste; basti pensare che nelle recenti riforme che ha subito il diritto tributario italiano gli atti di tale procedimento possono riguardare tutte le forme dell’accertamento tributario, tutti gli atti preparatori degli stessi (che il contribuente solitamente non conosce mai) e tra questi, ad esempio, anche gli atti autorizzativi alle indagini finanziarie. Ora, da una rapida scorsa, la dottrina[1] del settore in modo direi unanime riserva delle severe critiche ad una chiusura di tal guisa ma  manca in modo assoluto di qualche cenno di giustificazione che possa offrire altri spunti, pertinenti, di riflessione sul tema. Ci si trova d’accordo con chi[2] ha considerato tale situazione come il più classico dei “rimbalzi” di competenze e di rinvio ad una enigmatica particolare normativa tributaria che, pur evidentemente assente, ha impegnato qualcuno[3] anche a ricerche ed individuazioni che hanno raggiunto finanche lo Statuto dei diritti del contribuente sul quale peraltro ci soffermeremo più avanti.

Per una completezza dell’indagine va detto altresì che la stessa L. 241/90 mitigherebbe tale preclusione ab origine riservandosi di precisare che comunque il diritto di accesso deve essere garantito per gli atti amministrativi la cui conoscenza risulta essere necessaria per curare o difendere i propri interessi legittimi. Se a questo si aggancia il fatto che il percorso logico argomentativo fatto dal legislatore non ha collegamento con la norma medesima, si ha la netta sensazione di trovarsi di fronte ad un pasticcio giuridico vero e proprio. Non è dato sapere, infatti, come potrebbe essere assente l’interesse legittimo del richiedente l’accesso al di fuori della tutela giurisdizionale della propria posizione. Il tutto contornato, secondo lo scrivente, da ampio ed evidente contrasto con l’art. 7 dello Statuto dei diritti del contribuente.

Proprio su tale questione verte, a mio parere, il problema di fondo; da un lato la norma novellata della L. 241/90 che inequivocabilmente contiene una preclusione nel senso sopra espresso, dall’altra, la L. 212/2000 che, altrettanto inequivocabilmente, nell’ambito del principio di chiarezza e motivazione degli atti dispone che i medesimi devono indicare i presupposti di fatto e le ragioni giuridiche che hanno determinato la decisione della pubblica amministrazione. Detta antitesi è ancora più evidente se si misura l’ambito applicativo nel senso che molti atti della Amministrazione finanziaria sono atti endoprocedimentali e dunque, normalmente, non portati a conoscenza del contribuente oggetto dell’atto stesso. Ciò per dire, in altre parole, che il contrasto normativo riguarda l’azione amministrativa nel suo complessivo esercizio.

All’indomani dell’entrata in vigore della novella del 2005, tanto la dottrina[4] quanto la giurisprudenza[5], aderendo al dettato normativo, ebbero una posizione di netta chiusura escludendo che il diritto di accesso potesse essere esercitato anche a procedimento concluso, atteggiamento che, ragionevolmente è stato modificato nel corso del tempo anche, e direi soprattutto, ad opera di alcune importanti e ormai diffuse pronunce dei giudici amministrativi.

Dal lato della Amministrazione Finanziaria, l’accesso a tali tipi di documenti è stato sempre osteggiato con prassi ricorrente[6] anche se in tempi più recenti[7], con riferimento ad esempio alle indagini finanziarie, l’Agenzia Entrate ha ritenuto possibile l’accesso agli atti procedimentali delle stesse, solo a procedimento concluso.

Se quanto sopra ha costituito lo stato dell’arte nell’immediato post riforma, la recente giurisprudenza amministrativa ha invertito (fortunatamente) la rotta ed in maniera univoca ed estesa ha ragionato, e ragiona, nell’ottica che il diritto di accesso agli atti del procedimento tributario risulta essere un diritto validamente esercitabile, ancorché a procedimento concluso, perché, aggiungerei io, non esiste alcuna valida ragione che possa anche solo lontanamente giustificare un comportamento contrario. Nella giurisprudenza amministrativa, a partire dall’anno 2008, molti Tribunali amministrativi si sono espressi in tal senso (TAR Marche sent. nr. 723 del 10.07.08; TAR Umbria sent. nr. 372 del 14.07.08; TAR Puglia sent. nr. 320 del 20.02.08; TAR Piemonte sent. nr. 1199 del 22.05.08) e cioè con un comune denominatore costituito dal fatto che il procedimento è accessibile solo quando e se concluso.

A sugello, direi, di tali interpretazioni, è intervenuto anche il Consiglio di Stato (nr. 5144 del 21.10.08) che ha di fatto consentito in modo pieno e totale il diritto di accesso anche per gli atti del procedimento tributario sostenendo, in modo più che condivisibile, che nessuna ragion fiscale che tenga potrebbe escludere un siffatto diritto contenuto anche nelle norme Statutarie che, solo per memoria, ricordiamo rappresentano principi generali del diritto.

Quindi, plauso alle considerazioni dei giudici amministrativi che hanno avuto il merito di riportare la questione in un contesto di maggiore equilibrio e garanzia che, per la verità, si era perduta all’indomani della riforma lasciando perplessi gli operatori del diritto che, forse affrettatamente,  videro scarse possibilità di manovra in un contesto normativo senz’altro rigido ma non per questo diversamente interpretabile.

[1] Salvini, “Accesso agli atti del procedimento tributario” in Dizionario di Diritto Pubblico, Milano 2006 pagg. 665 e segg. Borrelli, “Diritto di accesso del contribuente agli atti del procedimento tributario”  in Corriere Tributario nr. 30/2005; Ferlazzo Natoli/Martines “La L. 15/05 nega l’accesso agli atti del procedimento tributario” in Rassegna Tributaria nr. 5/2005

[2] Basilavecchia, “Impossibile l’accesso agli atti tributari” in Corriere Tributario nr. 38/05

[3] Borrelli, op. cit.

[4] Bellé, “Partecipazione e trasparenza nel procedimento tributario” in Rassegna Tributaria pag. 444, 2007

[5] TAR Lombardia 04.04.2008 nr. 795

[6] G.d.F. Comando Gen.le  Circ. nr. 106900 del 25.03.1998; G.d.F. Comando Gen.le Circ. nr. 165860 del 30.08.2006; Min. Fin. Circ. nr. 213/S del 28.07.1997

[7] Ag. Entrate Circ. nr. 32/E del 19.102006