L’art. 12, comma n. 1, l. n. 212/2000 (Statuto dei diritti del contribuente) esplicita che gli accessi, le ispezioni e le verifiche fiscali possono essere condotti nei locali destinati ad attività commerciali, agricole, artistiche o professionali solo “sulla base di esigenze effettive di indagini e controllo sul luogo”: se il medesimo risultato d’indagine può essere ottenuto tramite tecniche meno invasive e penetranti per il contribuente, il Fisco è tenuto ad adottare queste ultime e, comunque, se ricorre all’accesso per la conduzione di ispezioni e verifiche fiscali, tutta l’attività istruttoria, nel suo complesso, deve essere svolta “con modalità tali da arrecare la minore turbativa possibile allo svolgimento delle attività” del soggetto fiscalmente investigato nonché alle sue relazioni commerciali o professionali.
Dall’analisi del terzo comma dell’art. 12, in sistematica relazione con il primo comma, si desume, inoltre, che il rispetto dello svolgimento del controllo attraverso “modalità tali da arrecare la minore turbativa possibile” è attuato anche allorché venga attribuita al contribuente l’opportunità di scelta del luogo del prosieguo dell’indagine fiscale; l’esame dei documenti può, infatti, essere effettuato presso la sede del contribuente – soluzione naturale – oppure altrove, alternativa, quest’ultima, condizionata al volere del verificato che, a tal fine, deve avanzare un’istanza[1].
Gli investigatori, tuttavia, non sono obbligati a soddisfare tale istanza in quanto se è vero che non possono decidere autonomamente di esaminare la documentazione presso i propri uffici, è altrettanto vero che la richiesta non li vincola, “potendo” o meno esaudirla: l’esame dei documenti amministrativi e contabili “può” essere effettuato nell’ufficio dei verificatori, dispone infatti l’art. 12, comma n. 3; detta scelta, pertanto, rappresenta pur sempre una deroga alla regola.
Non è raro che il contribuente avanzi la richiesta affinché la verifica venga condotta altrove in assenza di una plausibile ragione, se si esclude quella del non volere la presenza dei controllori nei propri locali per il timore che costoro potrebbero, in qualche modo, costituire un rallentamento all’ordinario svolgimento dell’attività economica. Per quanto, per certi versi, tale timore sia condivisibile, tuttavia la conseguente richiesta non è idonea a superare il vincolo normativo che è incline a “consigliare”, quale soluzione naturale del luogo di svolgimento delle operazioni di verifica, la sede dei locali del contribuente.
Lo spirito di collaborazione e buona fede che deve tipizzare i rapporti tra Fisco e contribuente impone comunque ai verificatori, in caso di inascoltata richiesta del contribuente, di motivarne la contraria soluzione intrapresa, rappresentando in atto il/i motivi ragionevolmente ostativi.
Nel caso invece la richiesta del contribuente fosse esaudita, tale richiesta potrebbe non essere a titolo definitivo e, in assenza di precisazioni riconducibili alla norma, nulla osterebbe a che il contribuente possa ritornare sui propri passi, esternando la volontà finalizzata, questa volta, alla conduzione della verifica presso i propri locali. In tal caso si ritiene che gli operatori del Fisco siano tenuti ad attenersi al volere del contribuente ed a restituirgli la documentazione precedentemente acquisita allo scopo di essere esaminata.
Risponde ad esigenze di necessaria correttezza il comportamento degli operatori civili e militari dell’Amministrazione finanziaria indirizzato ad informare sin da subito il contribuente che un eventuale svolgimento delle operazioni negli uffici dei verificatori potrebbe comportare il superamento dei limiti massimi di permanenza dei verificatori “presso la sede del contribuente”, come disciplinati dal quinto comma dell’art. 12.
La considerazione vale se alla norma viene data un’interpretazione puramente letterale, secondo cui detto limite di permanenza sarebbe applicabile (solo) in caso di verifiche “presso la sede del contribuente” e non anche “presso gli uffici dei verificatori o presso il professionista che lo assiste o rappresenta”.
Nel caso in cui gli investigatori dovessero concordare con la richiesta volta a spostare il controllo negli uffici dell’Amministrazione, il contribuente, naturalmente, è tenuto ad acconsentire che la contabilità e gli altri documenti di interesse ai fini fiscali vengano sottratti alla propria disponibilità, potendo, eventualmente, estrarne copia, ma sostenendone il relativo costo.
Dalla sistematica analisi del primo comma dell’art. 12, congiuntamente al terzo, sembrerebbe scaturirne una distonia applicativa circa le modalità di svolgimento del controllo fiscale. Da una parte (primo comma) è sconsigliato l’esercizio del potere di accesso, a meno che esso non sia proprio necessario: il Legislatore statutario, recependo importanti assunti amministrativi, volti all’unisono alla cooperazioni tra autorità pubblica e cittadino, si preoccupa di evitare, finché possibile, che le “ispezioni e verifiche fiscali” siano effettuate nei locali destinati allo svolgimento dell’attività economica; dall’altra (terzo comma), viceversa, è stabilito che l’esame dei documenti amministrativi debba avvenire ordinariamente in detti locali (a seguito di esecuzione di accesso fiscale, evidentemente).
Apparentemente il più basso sacrificio degli interessi contrapposti a quelli pubblici, ossia quelli privati, meritevoli di subire la minore turbativa possibile, si realizza con la “non presenza” dei controllori nei locali del contribuente. Esigenza cui si fa carico, si è visto, il primo comma dell’art. 12.
Eppure, tutte le volte che l’accesso è eseguito – nel rispetto delle condizioni legittimanti il suo esercizio, sia ben inteso – l’esigenza del contribuente sembra invertirsi: egli, in assenza di una sua espressa richiesta in senso contrario, ha il diritto affinché l’esame dei documenti amministrativi e contabili sia effettuato nei locali ove si svolge la propria attività (lettura al contrario dell’art. 12, comma n. 3), ferma una permanenza limite degli operatori civili e militari presso la sua sede.
Nell’evenienza di un eseguito accesso, quindi, vi è da chiedersi quale sia la motivazione che induca il contribuente ad ambire alla presenza dei verificatori “in casa propria” anziché altrove?
Si faccia riferimento alla realtà aziendale. È noto che l’insieme dei documenti, che dà testimonianza all’attività gestionale, ne costituisce il contesto amministrativo. La funzione amministrativa rappresenta una funzione essenziale su cui si basa l’azienda stessa, unitamente a quella distributiva e produttiva. Attraverso il sistema di contabilità aziendale detti documenti vengono attentamente vagliati allo scopo di rilevare, elaborare e comunicare informazioni inerenti la complessiva attività d’impresa. È intuitivo che le funzioni produttive e distributive, radicate materialmente di per sé nei locali dell’azienda, sono inevitabilmente legate a quella amministrativa la quale, a proprio volta, incide sulle prime due (così dunque, un acquisto di una materia prima difettosa, farà nascere l’esigenza di una rettifica dell’operazione in termini amministrativi che documenti l’anomalia: tanto più celere sarà la capacità dell’apparato amministrativo aziendale di rivedere l’operazione e rettificarla, attraverso delle operazioni di storno e richiedendo, nel contempo, un’altra partita di materia prima – auspicabilmente questa volta non difettosa – tanto più celermente l’apparato produttivo ne beneficerà e con esso quello distributivo).
È evidente che privare l’azienda dell’immediata disponibilità di importanti documenti, costituenti parti rilevanti della contabilità, incide in modo estremamente significativo sul buon esito delle altre funzioni cui si è fatto riferimento, con la conseguenza, oltretutto, di arrecare un grave nocumento alla vita aziendale a causa del vuoto che, di per sé, il ritiro della documentazione implica, ponendo l’apparato amministrativo in grave difficoltà. Tutti coloro chiamati ad operare nel settore amministrativo, infatti, sarebbero di frequente costretti a rivolgersi al rappresentante legale che dovrebbe, di volta in volta, recarsi presso la sede dei verificatori per richiedere i documenti necessari allo svolgimento delle mansioni amministrative.
Tale modus operandi genera difficoltà anche in capo agli stessi controllori. Si pensi all’impossibilità materiale nelle grandi aziende di ritirare tutta la contabilità, in considerazione dell’enorme spazio occupato (nonostante oggi gli strumenti informatici permettano di compattare in spazi estremamente limitati un innumerevole novero di informazioni contabili). La considerazione, peraltro, non può costituire un’esimente per le aziende più piccole in quanto, così ragionando, l’Amministrazione non opererebbe con la pretesa imparzialità che deve sempre tipizzare il proprio operato, ma terrebbe un comportamento discriminatorio.
Analogo comportamento censurabile avrebbe l’organo investigativo che dovesse prendere la decisione di ritirare o meno la documentazione a seconda della particolare difficoltà del proprio personale a raggiungere quotidianamente la sede del luogo del soggetto sottoposto al controllo: a prescindere che il dato normativo non permette al Fisco di prendere una decisione del genere, essendo, questa, condizionata alla richiesta del contribuente (art. 12, comma n. 3), comunque tale comportamento discriminerebbe i vari contribuenti a seconda della loro localizzazione in aree più o meno accessibili.
Inoltre, a seguito delle operazioni di trasferimento, nascerebbe il rischio in capo ai verbalizzanti che del materiale acquisito potrebbe non essere più rinvenuto. Tra l’altro, ogni documento/supporto informatico acquisito deve essere descritto nel relativo verbale e tale operazione, se riferita ad una mole importante di “materiale”, non esclude la possibilità del verificarsi di errori. Rischio cui sarebbero soggetti i verificatori anche nella fase successiva al trasferimento del materiale, in quanto costoro ne diventerebbero i custodi ufficiali, con le gravi responsabilità, sia di matrice penale sia disciplinare, cui potrebbero essere sottoposti in caso di effrazione dei sigilli. Il che determinerebbe inquietanti conseguenze anche a scapito dello stesso contribuente in quanto, laddove non in grado di dimostrare che l’assenza di un documento, inizialmente indicato in atti, fosse da attribuire agli operatori del Fisco, si troverebbe a dover superare l’avvertenza, che per prassi è formalizzata nell’atto di acquisizione della documentazione, secondo cui “i libri, i registri, scritture e documenti non esibiti, non possono essere presi considerazione a favore del contribuente ai fini dell’accertamento in sede amministrativa o contenziosa” (in tal caso non va trascurato il margine di errore, cui si è fatto cenno, che il contribuente sarebbe costretto a dover dimostrare; è intuitiva la grande difficoltà in cui egli verserebbe, allo scopo, ritenuta la valenza di atto pubblico da sconfessare, poiché redatto da pubblici ufficiali, con tutta la forza probatoria che a tale documento la legge attribuisce).
Ma la ragione principe, avvertita dallo Statuto, alla luce della quale l’esame dei documenti deve ritenersi ordinariamente eseguibile presso il contribuente e non negli uffici dei verificatori, trova origine nella considerazione secondo cui un controllo fiscale effettuato presso i locali del Fisco limiterebbe, probabilmente, il naturale contraddittorio costruttivo che deve costantemente tipizzare il rapporto tra Fisco e contribuente.
È più diretto il confronto tecnico tra i rappresentanti dell’Amministrazione finanziaria, deputati allo svolgimento delle operazioni, ed il contribuente o il professionista che lo assiste o colui che lo rappresenta se l’attività di verifica si svolge nei locali del verificato, in particolare laddove si verta in presenza di aspetti gestionali particolarmente complessi che riguardano operazioni commerciali o finanziarie di significativo rilievo.
Tale dialogo, preteso dalla Legge n. 212/2000, rappresenta un’importante procedura che consente al contribuente di fornire significativi elementi di valutazione per una possibile fedele ricostruzione della sua posizione fiscale e per il pieno esercizio dei diritti ed il rispetto delle proprie garanzie; nel contempo, costituisce ineludibile necessità per la stessa Autorità fiscale che, in questo modo, è posta nelle condizioni di formare più correttamente l’atto impositivo, potendolo adeguatamente motivare attraverso elementi di dettaglio che solo la partecipazione attiva del contribuente al procedimento consente di cogliere.
Il tutto, appunto, è attuabile solo attraverso un fattivo contraddittorio tra le parti che si realizza, concretamente, allorquando il controllo fiscale si svolga nei locali di esercizio delle attività commerciali, industriali, agricole, artistiche o professionali, ossia laddove vive la realtà economica, e non negli uffici del Fisco, in cui le affermazioni del contribuente potrebbero non rispecchiare la genuina realtà dei fatti, subendo il rischio di un non escluso – e capibile – condizionamento psicologico: non è certamente questo lo scopo che si prefigge lo Statuto.
[1] La richiesta del contribuente, nonostante lo specifico dato normativo di riferimento non lo imponga, è opportuno che sia motivata, sia pur in maniera succinta, con la precisazione delle ragioni a suo supporto (tra le quali, ad esempio, l’indisponibilità di un locale idoneo affinché possa essere consentito l’esame dei documenti amministrativi e contabili, cosa che non è raro abbia a verificarsi soprattutto in relazione ai soggetti economici con bassi volumi d’affari o che per caratteristica dell’attività svolta presentino esigue infrastrutture). L’art. 12, comma n. 3 sul punto è chiaro. La richiesta deve provenire dal contribuente. Ecco che il contenuto del processo verbale di verifica, in questa parte, affinché non collida con la disposizione, deve contenere l’inequivocabile asserzione che induca a ritenere con chiarezza che la documentazione viene esaminata negli uffici dei verificatori (o presso il professionista che lo assiste) “su richiesta della parte”, mentre un significato piuttosto equivoco assume la più generica espressione secondo cui l’esame dei documenti viene effettuato in detti luoghi, diversi da quelli aziendali o dove si svolge l’attività artistica o professionale del contribuente, “con il consenso della parte”, emergendo il dubbio, in tal caso, che probabilmente “siano stati i verificatori ad avanzare la richiesta, alla quale il contribuente si sia (suo malgrado?) semplicemente adeguato”.
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