Il presupposto impositivo oggettivo dell’imu: note a Ctr Roma 3937/2020

1. Preambolo

L’arresto in commento (Ctr Roma sez IX 3937 del 09 Dicembre 2020) affronta due distinte argomentazioni. La prima riguarda il quesito (risolto per il vero nella sentenza in via meramente incidentale) se le ipotesi di esenzione dal pagamento dell’Imu, cristallizzate nei dispositivi di legge che si sono nel tempo susseguiti, siano da intendere in un contesto interpretativo di rigorosa e tassativa elencazione; ovvero se le stesse possano essere interpretate in senso estensivo così da dare la possibilità al contribuente di poter invocare casi di esenzione pur nella evenienza in cui essi non siano contemplati in alcun dispositivo di legge. L’altra argomentazione – che di fatto ha risolto il caso de quo – attiene al quesito se incomba in capo al contribuente l’onere contributivo del pagamento dell’Imu anche nella eventualità in cui quest’ultimo sia stato spossessato dell’effettiva disponibilità dello stesso e dunque non sia più in grado di esercitare alcun tipo di signoria sul bene medesimo a seguito di azione perpetrata da altro soggetto (violenta o pacifica, a seguito di interversio possessionis, poco interessa).

Ctr Roma 3937/2020: vicenda processuale e principio di diritto

La vicenda trae origine dalla richiesta di rimborso Imu formulata da un contribuente (società immobiliare) al Comune di Roma relativa agli anni di imposta 2013, 2014 e 2015. Nell’istanza di rimborso il contribuente faceva presente: che in tali anni l’immobile era stato oggetto di occupazione abusiva da parte di un numero ingente di persone (circa 500) e che, quindi, era stato privato della totale disponibilità del bene; che presupposto impositivo dell’Imu era da individuare nel possesso del bene immobile; tutto ciò premesso, concludeva chiedendo il rimborso di quanto versato per Imu negli anni sopra specificati per carenza del presupposto impositivo (oggettivo).

Di fronte al diniego dell’Ufficio (silenzio / rifiuto), veniva adita la Ctp Capitolina che, sposando in pieno le tesi del contribuente, accoglieva il ricorso e condannava il Comune di Roma al rimborso della somma richiesta.

Il successivo gravame proposto dall’Ufficio (fondato essenzialmente su un unico motivo, ossia la specificazione circa il presupposto impositivo dell’imu che andava individuato non tanto sul possesso / disponibilità del bene immobile – come erroneamente aveva fatto la Commissione Provinciale – ma piuttosto sul diritto di proprietà) veniva respinto dalla Ctr con la sentenza in commento (confermando di fatto la tesi argomentativa della Ctp) ed emetteva il seguente principio di diritto: presupposto della tassazione Imu è la disponibilità / possesso del bene immobile da parte del contribuente; il tributo non va versato pertanto nella eventualità in cui il contribuente venga spossessato del bene ovvero in cui il contribuente medesimo non sia in grado di ripristinare la disponibilità con il bene in maniera pacifica ed immediata.

Il diritto reale quale presupposto impositivo oggettivo dell’Imu

La sentenza affronta l’annosa questione (ad oggi si rinviene infatti un contrasto giurisprudenziale tra decisioni di merito e di legittimità) se la nozione di possesso – di cui all’art. 1 della legge 504/92 che riguardava l’Ici e successivamente all’art. 13 della legge 201/11 in tema di Imu) – sia da intendere nel senso proprio del termine oppure se sia da ricondurre su un piano interpretativo volto ad accostare ed ad identificare la nozione di possesso a quella di proprietà (più propriamente: possesso di un diritto reale). Il distinguo è di rilevante importanza in quanto – a seconda della interpretazione abbracciata – differisce il presupposto impositivo della tassa e quindi la debenza della stessa.

Entrando più nel dettaglio: se si ritiene che il presupposto impositivo dell’Imu sia da individuare nel mero possesso di fatto del bene immobile allora deve concludersi ritenendo che il contribuente debba essere esentato dal pagamento dell’imposta ogni qual volta quest’ultimo venga privato della possibilità di esercitare su di esso una signoria. In accordo con tale teoria, dunque, verrebbe meno il presupposto della tassazione non nel momento in cui si realizza la cessione del diritto reale, ma nella eventualità in cui il contribuente non abbia più la materiale disponibilità del bene. Tale eventualità si realizza quando il contribuente non può esercitare alcun tipo di signoria sulla cosa né in via diretta (dispongo di un locale libero che viene improvvisamente occupato da estranei) né in via mediata (il conduttore moroso non intende lasciare l’immobile). In tema di possesso solo animo si verifica la privazione della possibilità di esercitare una signoria sul bene immobile nel momento in cui il contribuente non riesca a ripristinare – ad libitum e semplicemente in accordo con il proprio intento volitivo – il contatto diretto con la cosa poiché ciò viene impedito dalle circostanze fattuali che si sono venute a creare (volontariamente mi astengo dall’esercitare un’azione materiale di possesso, decido successivamente di ripristinare un contatto materiale con il bene ma ciò viene impedito perché l’immobile è occupato da terzi). Ciò che rileva, insomma, ai fini del versamento della tassa è la relazione fattuale tra contribuente e possesso di fatto sul bene: venuta meno tale relazione, viene meno il presupposto impositivo. Il contribuente manterrebbe la proprietà del bene immobile; ma sarebbe esonerato dal pagamento dell’Imu in quanto spossessato del bene. In tale evenienza, onerato del pagamento dell’imposta sarebbe l’effettivo possessore / utilizzatore del bene. Chiaramente l’adesione ad una simile tesi ammetterebbe – seppur implicitamente – una estensione dei casi di esenzione del pagamento rispetto a quelli codificati per legge (nella normativa di riferimento non si rinviene infatti alcun caso di esenzione dal pagamento dell’imposta a seguito di spossessamento perpetrato ai danni del contribuente / proprietario).

Contrapposta a questa tesi si rinviene il pensiero (nettamente dominante nella giurisprudenza di legittimità e nella prassi amministrativa) secondo il quale, ai fini del versamento dell’imposta, risulta del tutto ininfluente il rapporto contribuente / possesso, dovendo – piuttosto – individuare il presupposto impositivo nel diritto di proprietà (o di altro diritto reale). Più nello specifico: il contribuente è tenuto al versamento dell’imposta in quanto titolare di un diritto reale. Conseguentemente, il proprietario del bene paga l’imu anche nel caso in cui venga privato del contatto diretto con la cosa (come nel caso di una occupazione abusiva) poiché esercita sulla stessa comunque un possesso, che in questo caso è mediato e non diretto. Questa, in estrema sintesi, è la ratio sottesa alle decisioni delle Amministrazioni Comunali (si veda ad esempio interpello 4/19 Comune di Roma) di richiedere il pagamento dell’Imu ai proprietari di edifici soggetti ad occupazioni abusive.

Tra le due tesi esposte, la Ctr, con la sentenza in commento, ha aderito alla prima giungendo infatti alla conclusione secondo la quale il solo diritto di proprietà non rappresenta il presupposto impositivo, così escludendo l’onere contributivo a carico del contribuente che aveva subito uno spossessamento del bene immobile, pur avendo conservato il diritto di proprietà del bene medesimo. Questo, sommariamente, è il passaggio logico: presupposto del pagamento dell’imu è il possesso; nel caso di occupazione abusiva si potrebbe verificare un possesso solo animo; ma perché possa configurarsi il possesso solo animo è necessario che il possessore abbia la possibilità di ripristinare il contatto materiale con il bene ad libitum; tale presupposto viene meno in caso di occupazione abusiva;  il solo elemento intenzionale non è sufficiente per la conservazione del possesso; discende che in casi de quibus non vi è possesso e, come copra specificato, viene quindi meno il presupposto impositivo dell’imposta.

Tale tesi si presta, però, ad una serie di critiche.

Tralasciando il vizio di contraddittoria motivazione di cui è affetta la sentenza [1], (che sicuramente verrà fatto valere dall’Ufficio come motivo di ricorso in Cassazione), va, infatti, detto che se si sposasse appieno la teoria esposta dalla Ctr di Roma verrebbe offerto il destro al contribuente per facili episodi di evasione / elusione fiscale [2]  e si determinerebbe il concretizzarsi, a carico degli Uffici Comunali, di gravosi ed intollerabili oneri amministrativi. Dovendo infatti l’Imu, secondo questa tesi, essere versato non dal proprietario ma dal possessore effettivo del bene, ne consegue che nel caso di occupazioni abusive la pretesa creditoria andrebbe rivolta nei confronti degli occupanti dello stabile, previa loro identificazione (onere che sarebbe a carico dell’Amministrazione Comunale). Ulteriormente, va detto come l’adesione a tale tesi non solo potrebbe generare contrasti interpretativi con altre disposizioni di legge [3], ma si esporrebbe a critiche anche in riferimento al fatto che porrebbe sullo stesso piano contribuenti tra loro contraddistinti per avere un diverso grado di responsabilità, ad esempio, nell’occupazione del proprio immobile [4].

In un contesto ricco di problematiche così delineato, va allora accolta con benevolo favore la tesi che intende porre il pagamento dell’imposta a carico del contribuente titolare del diritto reale e che chiama a proprio sostegno il principio che intende qualificare l’Imu nel novero delle imposte patrimoniali. E’ noto infatti che il presupposto dell’imposta patrimoniale prescinde, da un lato, dal possesso e, dall’altro, dalla redditività del bene e va individuato esclusivamente nella proprietà (o altro diritto reale). Conseguentemente, il presupposto impositivo dell’Imu, che è un’imposta patrimoniale, va rinvenuto nella proprietà e non nel mero possesso. Non a caso la Tasi, che non è annoverata tra le imposte patrimoniali, va pagata dal possessore (ossia da chi utilizza l’immobile e ne ha la disponibilità) e non dal proprietario (su questa scia si inseriscono – seppur con diverse basi argomentative – le recenti sentenze della Cassazione. Si veda ad esempio sentenza n.25249/19).

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Note

[1] Il tratto motivazionale è affetto da contraddittorietà nella parte in cui i Giudici Capitolini ammettono come corollario il principio secondo il quale il presupposto impositivo dell’Imu è dato dalla proprietà; salvo poi aderire alla tesi del contribuente e ritenere non dovuta l’imposta a seguito di spossessamento del bene.

[2] Si pensi al caso in cui il locatore / contribuente chiede lo sfratto ma non esegue il titolo per accordi presi in precedenza con l’inquilino al solo fine di non versare l’imposta.

[3] La Corte Costituzionale con sentenza 429/06 ha sancito che possono usufruire della esenzione dal pagamento dell’Imu ex art. 7 legge 201/11 solo i contribuenti che siano titolari del diritto di proprietà dell’immobile; con ciò, ammettendo, seppur implicitamente, che possono usufruire dell’agevolazione solo i proprietari in quanto solo su costoro grava il pagamento della tassa.

[4] Potrebbe usufruire dello sgravio del pagamento tanto il contribuente che è stato accorto nel concedere in locazione il proprio immobile (perchè ad esempio ha chiesto informazioni commerciali sul futuro inquilino) quanto il contribuente che ha locato l’immobile senza alcun tipo di preventiva ed opportuna attività volta ad accertare la solvibilità del conduttore.