È noto che le indagini finanziarie trovano la fonte normativa nell'art. 32, d.p.r. n. 600/1973 e nell’art. art. 51, d.p.r. n. 633/1972.
La norma vincola l’esercizio del potere da parte dell’Amministrazione finanziaria al provvedimento autorizzatorio del direttore centrale dell’accertamento dell’Agenzia delle entrate o del direttore regionale, ovvero, per la Guardia di finanza, al provvedimento del comandante regionale.
Lo strumento investigativo de quo permette un ribaltamento dell’onere probatorio. Infatti, il legittimo ricorso alla sottesa presunzione legale relativa agevola non di poco il Fisco, non gravando su di esso l’onere della dimostrazione dell’evasione fiscale, quanto, piuttosto, sul contribuente l’obbligo di dimostrare che i movimenti di denaro nulla hanno a che vedere con ipotesi di evasione[1].
La presunzione legale in argomento si accosta alla modalità, per così dire, ordinaria di ricostruzione della base imponibile da parte dell’ufficio dell’accertamento attraverso la diretta - e non presuntiva - riconducibilità del dato finanziario a situazioni sintomatiche di evasione.
Gli artt. 32, d.p.r. n. 600/1973 e 51, d.p.r. n. 633/1972, finalizzati a consentire la ricostruzione indiretta della capacità contributiva, specificano che i dati e gli elementi finanziari riguardanti i rapporti e le operazioni:
- ai fini delle imposte sui redditi sono posti a base delle rettifiche e degli accertamenti previsti dal d.p.r. n. 600/1973 agli artt. 38, 39, 40, e 41;
- ai fini IVA sono posti a base delle rettifiche e degli accertamenti previsti dal d.p.r. n. 633/1972 agli artt. 54 e 55.
Tutto questo a condizione che il contribuente, rispettivamente ai fini delle imposte sui redditi ed Iva:
- non dimostra che ne ha tenuto conto per la determinazione del reddito soggetto ad imposta o che non hanno rilevanza allo stesso fine;
- non dimostra che ne ha tenuto conto nelle dichiarazioni o che non si riferiscono ad operazioni imponibili.
In particolare in materia dei imposte redditi l’art. 32, primo comma, n. 2), dispone che i “prelevamenti” e gli “importi riscossi” che emergono dai dati e dagli elementi finanziari derivanti dai rapporti e dalle operazioni, sono posti come ricavi a base delle medesime rettifiche ed accertamenti, a condizione che il contribuente:
- non ne indica il soggetto beneficiario
- sempre che non risultino dalle scritture contabili.
È evidente l’importanza della partecipazione attiva del contribuente, il quale è chiamato a fornire dati, notizie e chiarimenti rilevanti ai fini dell’accertamento nei suoi confronti, nel rispetto dello spirito collaborativo tra Fisco e contribuente che è alla base della legge cardine dell’ordinamento tributario, ossia la l. 27 luglio 2000, n. 212 (Statuto dei diritti del contribuente).
Parte della dottrina ha avuto occasione di sottolineare come sia “ottima prassi amministrativa quella consistente nel convocare il contribuente, in via preventiva, onde chiedergli notizie, chiarimenti e giustificazioni in merito alle operazioni rilevate dall’ufficio attraverso l’indagine finanziaria: la convocazione dell’interessato in sede amministrativa costituisce attuazione del principio del buon andamento e dell’imparzialità della Pubblica Amministrazione, di cui all’art. 97 della Costituzione”[2].
L’art. 32, primo comma, n. 2, d.p.r. n. 600/1973 e l’art. 51, secondo comma, n. 2, d.p.r. n. 633/1972, stabiliscono che gli uffici fiscali “possono” invitare i contribuenti, indicandone il motivo, a comparire di persona o per mezzo di rappresentanti per fornire dette informazioni.
L’adozione del termine “possono” ha generato notevoli contenziosi, portando di frequente la giurisprudenza e la prassi meno recente a non ritenere necessario il preventivo contraddittorio tra l’Amministrazione finanziaria ed il contribuente allo scopo dell’adozione della presunzione iuris tantum, ritenendolo una facoltà dell’ufficio e non obbligo[3].
Il contraddittorio, dunque, verrebbe compresso - per acquistare vis espansiva piena nella fase processuale - potendo l’ufficio impositore esercitare le proprie potestà senza instaurare un confronto con il contribuente e ricostruire il reddito imponibile - ovvero, il volume d’affari - per il tramite dei meccanismi presuntivi ed attraverso le mere risultanze della documentazione rinvenibile dagli istituti di credito et simili[4].
È stato anche sostenuto che l’assenza di un obbligo giuridico ricavabile dalle disposizioni darebbe vita ad una mera facoltà, con “l’ulteriore conseguenza che il mancato esercizio di tale facoltà non trasforma in presunzione semplice la presunzione legale che riferisce i movimenti bancari all’attività svolta dal contribuente, su cui grava perciò l’onere della prova in sede contenziosa"[5].
L’omessa precisazione in sede normativa circa l’obbligatorietà del contraddittorio, nonché l’assenza di un’espressa previsione volta a sanzionare con l’annullabilità l’eventuale consequenziale avviso di accertamento incardinato sull’utilizzo della presunzione in assenza di contraddittorio, ha dato vita a varie posizioni giurisprudenziali che, ispirate a principi di economia procedimentale, sono spesso risultate finalizzate al sostegno dell’atto impositivo attraverso variegate motivazioni.
In alcuni casi è stato ritenuto che il contraddittorio, qualora assente in tutta la fase procedimentale antecedente l'emissione dell'avviso di accertamento, è realizzabile in fase di contenzioso, con la conseguente sanante instaurazione di dialogo, sia pure in un momento successivo rispetto alla fase procedimentale amministrativa[6].
Per altro verso è stato sostenuto che l’avviso di accertamento incardinato sulla presunzione in argomento in assenza di contraddittorio non risulterebbe inficiato poiché nel processo tributario, a differenza di quello penale, non vige il principio di inutilizzabilità degli elementi irritualmente acquisiti[7].
Di contro, in altri contesti è stato eccepita la non sufficienza di un contraddittorio instaurato tra il contribuente e gli organi di controllo e/o di investigazione, sul presupposto che il dialogo deve essere instaurato esclusivamente con l’ufficio chiamato ad emettere l’avviso di accertamento. Momento partecipativo di contatto che potrebbe comunque ben instaurarsi nella fase post-investigativa e pre-accertativa, allorché, nel rispetto della previsione solennizzata dall’art. 12, comma 7, l. n. 212/2000, il contribuente abbia la possibilità di far valere le proprie ragioni a chi è legittimato ad emettere l’avviso di accertamento - quindi non all'Organo investigativo - nel periodo minimale dei sessanta giorni decorrente tra il rilascio del processo verbale di constatazione e la notifica dell’avviso di accertamento[8].
Si annovera, tuttavia, che relativamente di recente la giurisprudenza della Corte di Cassazione ha evidenziato un percorso argomentativo particolarmente garantista, giungendo a concludere l’importanza del dialogo tra Fisco e contribuente, quindi che il contraddittorio “(...) deve ritenersi un elemento essenziale e imprescindibile (anche in assenza di una espressa previsione normativa) del giusto procedimento che legittima l’azione amministrativa”[9].
Si sottolinea la posizione assunta dalla prassi più recente. Il riferimento è alla circolare n. 25/E del 6 agosto 2014, con cui l’Amministrazione finanziaria illustra, come ogni anno, gli ambiti interessati dai controlli fiscali e le priorità previste dalla strategia di contrasto all’evasione.
Nel documento di prassi è data centralità al contraddittorio, sia in fase istruttoria che nell’ambito dei procedimenti deflattivi, poiché esso risponde all’esigenza da un lato di rendere il contribuente partecipe, in modo tangibile e trasparente, dello sforzo che l’Agenzia quotidianamente persegue, di esercitare i compiti istituzionali ad essa affidati in un contesto di leale collaborazione e buona fede, dimostrando capacità di ascolto, professionalità e chiarezza nelle spiegazioni. Dall’altro lato, permette all’ufficio di individuare con maggior attendibilità la sussistenza dei presupposti dell’atto in corso di definizione, con effetti positivi diretti sull’affidabilità dei controlli.
Il contraddittorio, a detta della circolare, assolve quindi alla triplice funzione di:
– garanzia del contribuente, che viene coinvolto in fase preventiva nell’analisi dei dati raccolti al fine di fornire le giustificazioni del caso;
– legalità del procedimento amministrativo, qual è quello di accertamento, nel quale il contribuente è sempre più partecipe con la conseguenza di una maggiore sostenibilità della pretesa tributaria qualora sia sottoposta al sindacato giurisdizionale rafforzamento del procedimento;
– ricerca della giusta imposta che, se condivisa, consente al contribuente di fruire della riduzione delle sanzioni tributarie previste dalle diverse leggi d’imposta ed all’erario di incassare in tempi celeri.
La C.M. 25/E/2014 non tralascia l'attività di controllo da svolgere per il tramite dello strumento delle indagini finanziarie, rammentando che tale mezzo istruttorio deve essere utilizzato solo a valle di un’attenta attività di analisi del rischio che faccia emergere significative anomalie dichiarative e che il suo scopo è quello di ricostruire l’effettiva disponibilità reddituale del soggetto sottoposto a controllo.
Al riguardo è sottolineta con forza l’importanza del contraddittorio preventivo con il contribuente. Il contraddittorio - secondo il citato documento di prassi - se improntato ad uno spirito di reciproca collaborazione consente all'ufficio di valutare con oculatezza i più significativi elementi che tipizzano l’attività sottoposta al controllo e, nell'ipotesi in cui si tratti di reddito professionale, il tenore di vita del titolare, quindi le sue esigenze personali e familiari.
[1] Con la legge 30 dicembre 2004, n. 311 – Finanziaria 2005 – l’importante principio presuntivo è stato esteso anche ai professionisti, in quanto titolari di reddito di lavoro autonomo, conseguendone l’esternazione di molte perplessità da parte della dottrina più sensibile, sul motivato presupposto che l’applicazione della presunzione risulta concepita per i soli titolari di reddito di impresa. Recentemente la Corte costituzionale ha ritenuto incostituzionale l’articolo 32 comma 1, numero 2, secondo periodo, d.p.r. n. 600/1973, nella parte in cui estende ai professionisti la presunzione di maggiori compensi sui prelievi bancari non giustificati (Corte Costituzionale, 6 ottobre 2014, n. 228), riportando il dato normativo alla sua formulazione antecedente la novella di cui alla citata legge Finanziaria 2005, ritenendo la presunzione de qua priva di ragionevolezza e contraria alla capacità contributiva, poiché – a detta della Corte – è arbitrario ipotizzare che i prelievi ingiustificati da conti correnti effettuati da un lavoratore autonomo siano destinati a un investimento nell’ambito della propria attività professionale e che questo a sua volta sia produttivo di reddito. I giudici delle leggi, inoltre, sottolineano che nonostante le figure dell’imprenditore e del lavoratore autonomo siano spesso affini, esistono specificità di quest’ultima categoria che inducono a ritenere arbitraria l’omogeneità di trattamento prevista dall’articolo 32, poiché l’attività degli autonomi si caratterizza per la preminenza dell’apporto del lavoro proprio e per la marginalità dell’apparato organizzativo.
[2] G. Di Gennaro, Le indagini finanziarie e il contraddittorio endoprocedimentale, in il fisco n. 33/2013, 5102 ss. In tema, S. Capolupo, Poteri degli Uffici e contraddittorio con il contribuente negli accertamenti bancari, in Corr. trib. n. 13/2006, 1033 ss.
[3] In giurisprudenza, ex multis, Cass., Sez. trib., 29 marzo 2002, n. 4601; Id., 13 aprile 2005, n. 13803; Id., 18 gennaio 2002, n. 518; Id., 3 settembre 2008, n. 22179; Id., 18 aprile 2003, n. 6232; Id., 3 novembre 2000, n. 3128; Id., 13 febbraio 2006, n. 3115; Id., 7 giugno 2006, n. 19330; Id., 13 maggio 2003, n. 7329; Id., 17 maggio 2002, n. 7267.
Tra prassi meno recente, Circolare del Ministero dell’Economia e Finanze n. 32/E, 19 ottobre 2006.
In dottrina, P. Bertolaso, Indagini finanziarie e principi di diritto elaborati dalla giurisprudenza di legittimità, in il fisco n. 23/2011, 3641 ss.; N. D’Alessandro, Poteri istruttori della Guardia di Finanza nella verifica fiscale, Bari, 2009, 65.
[4] Cfr. Cass., Sez. trib., 10 gennaio 2013, n. 446. In argomento, P. Turis, Indagini finanziarie senza obbligo di contraddittorio, in il fisco n. 24/2014, 2400.
[5] Cass., Sez. trib., 24 gennaio 2013, n. 1682.
[6] Per tutte si veda Cass., 3 dicembre 2001, n. 15234.
[7] Cass., Sez. trib., 1 aprile 2003, n. 4987.
[8] Sulla portata dell’art. 12, comma 7, l. n. 212/2000, la giurisprudenza nel corso degli anni è stata particolarmente ondivaga, fino a che è giunta l’importante pronuncia delle sezioni unite (Cass., SS.UU., 18 settembre 2014, n. 19667), secondo cui “l’inosservanza del termine dilatorio prescritto dal 7° comma dell’art. 12, in assenza di qualificate ragioni d’urgenza, non può che determinare l’invalidità dell’avviso di accertamento emanato prematuramente, quale effetto del vizio del relativo procedimento, costituito dal non aver messo a disposizione del contribuente l’intero lasso di tempo previsto dalla legge per garantirgli la facoltà di partecipare al procedimento stesso, esprimendo le proprie osservazioni (che l’ufficio è tenuto a valutare, come la norma prescrive), cioè di attivare, e coltivare, il contraddittorio procedimentale”. Nella medesima direzione, Cass., Sez. trib., 23 luglio 2008; Id., 9 marzo 2011, n. 5652; 15 marzo 2011, n. 6088. Tra le pronunce di merito analogamente orientate, Comm. trib. reg. Brescia, 7 marzo 2002, n. 12; Comm. trib. prov. Viterbo, 29 maggio 2006, n. 141; Comm. trib. prov. Siracusa, 20 aprile 2005, n. 68; Comm. trib. prov. Genova, 23 febbraio 2006, n. 15; Comm. trib. prov. Roma, 30 ottobre 2002, n. 556; Comm. trib. prov. Caltanissetta, 10 febbraio 2004, n. 15. Ritengono, invece, che la violazione del termine dilatorio citato non determini la nullità dell’atto impositivo, in ragione della natura vincolata dell’atto rispetto al processo verbale di constatazione sul quale si fonda e della mancanza di una specifica previsione in tale senso, Cass., Sez. trib., 18 luglio 2008, n. 19875; Id., 18 febbraio 2011, n. 3988; Id., 13 ottobre 2011, n. 21103; Id., 5 ottobre 2012, n. 16992.
In dottrina, ex plurimis, A. Renda, Contraddittorio endoprocedimentale e invalidità dell’atto impositivo notificato ante tempus: le sezioni unite e la prospettiva del bilanciamento dei valori in campo, in Dir. prat. trib. n. 1/2014, 2 ss.; G. Nanula, La tempistica per gli accertamenti in scadenza, in il fisco n. 32/2003, 4961, ss. e, dello stesso autore, Le osservazioni e richieste del contribuente dopo la chiusura della verifica fiscale, in il fisco n. 10/2004, 1401, ss.
[9] Cass., Sez. trib., 7 febbraio 2008, n. 2816.
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