L’imposta di registro sulle concessioni di beni demaniali e sulle concessioni di diritti d’acqua

Per l’imposta di registro, come noto, deve farsi riferimento al testo unico approvato con D.P.R. 26/4/1986, n°131, che nel tempo ha subito varie modifiche e integrazioni settoriali non sempre accompagnate dal necessario coordinamento con le altre disposizioni non modificate. Va fatto inoltre riferimento, per gli atti e provvedimenti degli Enti Locali, al D. Lgs. 267/2000.

Il Testo Unico delle disposizioni concernenti l’imposta di registro distingue tra “registrazione in termine fisso”, cui sono soggetti gli atti indicati nella Parte I della Tariffa allegata allo stesso T.U., e “registrazione in caso d’uso”, cui sono soggetti gli atti indicati nella Parte II della Tariffa anch’essa allegata al T.U., mentre altra Tabella indica gli “Atti per i quali non vi è obbligo di chiedere la registrazione”.

La registrazione degli atti che vi sono soggetti “in termine fisso” deve essere richiesta, salvo casi particolari (tra i quali spicca quello relativo alla registrazione delle locazioni: art.17 D.P.R. cit.), entro venti giorni dalla data dell’atto (art.13 D.P.R. cit.).

Obbligati a richiedere la registrazione sono, per quanto qui interessa: a) le parti contraenti per le scritture private non autenticate e per i contratti verbali; b) i notai, gli ufficiali giudiziari, i segretari o delegati della pubblica amministrazione e gli altri pubblici ufficiali per gli atti da essi redatti, ricevuti o autenticati (v. art.10 D.P.R. cit.).

Si ha, invece, “caso d’uso” quando un atto si deposita, per essere acquisito agli atti, presso le cancellerie giudiziarie nell’esplicazione di attività amministrative o presso le amministrazioni dello Stato o degli Enti pubblici territoriali e i rispettivi organi di controllo, salvo che il deposito avvenga ai fini dell’adempimento di una obbligazione delle suddette amministrazioni, enti o organi ovvero sia obbligatorio per legge o regolamento (art.6 D.P.R. cit.).

Ciò esposto in via generale, si tratta di vedere se e come siano soggetti a registrazione le concessioni su beni demaniali e le concessioni di diritti d’acqua.

Al riguardo, vanno considerati l’art.5 della Tariffa, Parte I, e l’art.2 della Tariffa, Parte II, allegate, come si è visto, al D.P.R. 26/4/1986, n°131, nonché gli artt.2699 e 2703 c.c. in combinato disposto con l’art.97 Testo Unico Enti Locali.

Ai sensi dell’art.5 della Tariffa, Parte I, sono soggetti a registrazione in termine fisso “le concessioni su beni demaniali, cessioni e surrogazoni relative” per l’aliquota del 2%, nonché “le concessioni di diritti d’acqua a tempo determinato, cessioni e surrogazioni relative“ per l’aliquota dello 0,50%.

L’art.2 della Tariffa, Parte II, allegata allo stesso D.P.R., stabilisce, invece, che sono soggetti a registrazione solo in caso d’uso le “scritture private non autenticate (…) quando l’ammontare dell’imposta risulti inferiore a Euro 168,00 (….)”. (1).

Atteso che la concessione amministrativa è un provvedimento della P.A. cui normalmente accede un disciplinare, altrimenti detto capitolato o convenzione (concessione-contratto) che regola i rapporti tra concedente e concessionario, occorre preliminarmente verificare quando, ai fini della corretta applicazione delle suddette disposizioni, siamo in presenza di un atto pubblico (o di un atto in forma pubblica amministrativa) ovvero di una scrittura privata autenticata che comporterebbero in ogni caso l’applicazione della Parte I della Tariffa (registrazione in termine fisso), e quando, invece, pur in presenza di un provvedimento amministrativo e/o di una convenzione ad esso intimamente connessa (nel senso che l’annullamento/revoca della concessione travolgerebbe anche la convenzione o capitolato) può procedersi alla registrazione solo in caso d’uso ex art.2, Parte II della Tariffa.

Al riguardo, vengono in soccorso gli articoli 2699 e 2703 c.c., nonché l’art.97, comma 4, lett.c), D.Lgs. 267/2000 (Testo Unico Enti Locali).

L’atto pubblico è il documento redatto, con le richieste formalità, da un notaio o da altro pubblico ufficiale autorizzato ad attribuirgli pubblica fede nel luogo dove l’atto è formato (art.2699 c.c.). La scrittura privata autenticata si ha, invece, quando la sottoscrizione di un atto non formato dal notaio (“o da altro pubblico ufficiale a ciò autorizzato”) è da questi autenticata e consiste nell’attestazione “che la sottoscrizione è stata apposta in sua presenza” (art.2703 c.c.).

Nel caso di scritture private non autenticate si è già visto che ai sensi dell’art.2 della Tariffa, Parte II, allegata al D.P.R. 131/1986, le stesse sono soggette a registrazione in termine fisso solo se l’ammontare dell’imposta risulta superiore o uguale a euro 168,00.

Ai nostri fini si deve ricordare che ai sensi dell’art.97, comma 4, lett.c), Testo Unico Enti Locali è il Segretario Comunale o Provinciale che roga tutti i contratti nei quali l’Ente è parte (c.d. atti in forma pubblica amministrativa) ed autentica scritture private ed atti unilaterali nell’interesse dell’Ente.

Ora, alla luce della normativa sopra richiamata sembrerebbe che il contegno da tenere in ordine alla registrazione delle concessioni su beni demaniali e delle concessioni di diritti d’acqua sia il seguente:

1. registrazione in termine fisso ex art.5 Tariffa, Parte I, di tutti gli atti di concessione redatti per atto pubblico (a rogito di notaio), in forma pubblica amministrativa (a rogito del Segretario Provinciale) o in scrittura privata autenticata da notaio o ex art.97 D.Lgs.267/2000;

2. registrazione solo in caso d’uso degli atti di concessione su beni demaniali (e relative cessioni e surrogazioni), non redatti come sopra (e quindi “scritture private” ai fini di cui all’art.2 della Tariffa, Parte II), con aliquota 2%, quando la base imponibile (canone annuo moltiplicato per la durata della concessione) è inferiore a Euro 8.400,00;

3. registrazione solo in caso d’uso degli atti di concessione di diritti d’acqua a tempo determinato (e relative cessioni e surrogazioni), non redatti come al punto 1 (e quindi “scritture private” ai fini di cui all’art.2 della Tariffa, Parte II), con aliquota 0,50%, quando la base imponibile (canone annuo moltiplicato per la durata della concessione) è inferiore a Euro 33.600,00;

4. registrazione in termine fisso ex art.5 Tariffa, Parte I, di tutti gli atti di concessione non redatti come al punto 1 (e quindi “scritture private” ai fini di cui all’art.2 della Tariffa, Parte II), quando la base imponibile (canone annuo moltiplicato per la durata della concessione) nei casi di cui ai punti 2 e 3 è pari o superiore, rispettivamente, a Euro 8.400,00 e a Euro 33.600,00.

La riserva contenuta all’art.2 della Tariffa, Parte II: “ad eccezione dei contratti di cui all’art.5 della Tariffa, Parte I”, da un lato, letteralmente, dovrebbe riferirsi ai soli contratti e non anche alle concessioni; dall’altro, essendo stata introdotta dall’art.21 della L.449/1997 nel quadro di una nuova disciplina tributaria relativa ai soli contratti di locazione e di affitto, dovrebbe ritenersi riferita soltanto a questi ultimi (e in tal senso si sono espresse le circolari del Ministero delle Finanze n°12/E del 16/1/1998 e n°126/E del 15/1/1998, dalle quali l’Agenzia delle Entrate non si è discostata (2)).

(1) Importo elevato dall’allegato 2-bis alla legge 30/12/2004, n°311, aggiunto dall’allegato al D.L. 31/1/2005, n°7, convertito, con modificazioni, dalla legge 31/3/2005, n°43.

(2) Circolare Ministero delle Finanze 15/5/1998, n°126/E: «(…) l’art. 5 della Tariffa Parte I, regola sia le locazioni e gli affitti di beni immobili, sia le concessioni, sia i contratti di comodato di beni immobili, per cui il generico richiamo a tale articolo contenuto nel riportato art. 2 può ingenerare il dubbio che le modifiche recate dalla già citata legge n. 449 del 1997 riguardino non solo i contratti di locazione ma anche le altre tipologie di atti disciplinati dal sopra menzionato art. 5 e, quindi, anche gli atti di concessione di beni demaniali. A tale proposito si ritiene opportuno far presente che la disposizione citata deve essere letta nel contesto delle norme in cui è inserita e quindi tenendo conto delle modifiche normative introdotte dall’art. 21, commi 18, 19 e 20 della legge n. 449 del 1997. Da un’interpretazione logica delle citate disposizioni, infatti, emerge che il legislatore ha inteso dettare la nuova disciplina cui assoggettare i contratti di locazione e affitto di beni immobili. A tale fine, come già precisato nella circolare n. 12/E del 16 gennaio 1998, è stato sostituito l’art. 17 e sono stati modificati gli articoli 31 e 35 del D.P.R. n. 131 del 1986. Variazioni sono state apportate anche alla Tariffa allegata al suddetto D.P.R., con l’aggiunta di due note all’art. 5 della parte prima nonché con l’integrazione dell’art. 2 e la sostituzione dell’articolo 2-bis della parte seconda. Le principali innovazioni introdotte riguardano, in primo luogo, l’obbligo della registrazione in termine fisso per tutti i contratti di locazione e affitto di beni immobili qualunque sia il corrispettivo annuo, ad eccezione dei contratti di durata non superiore a trenta giorni complessivi nell’anno che, invece, sono soggetti a registrazione solo in caso d’uso. Altra importante novità è la possibilità, per i contratti di locazione di immobili urbani di durata pluriennale, di corrispondere l’imposta per l’intera durata del contratto in un’unica soluzione usufruendo di una riduzione percentuale rapportata alla durata del contratto stesso. Da quanto fin qui detto emerge che le modifiche introdotte dall’art. 21, commi 18, 19 e 20, della legge n. 449 del 1997 interessano solo i contratti di locazione e non riguardano, quindi, né le concessioni né gli altri contratti di cui all’art. 5 della Tariffa già citato. (…). Per le considerazioni fin qui esposte, già nella circolare n. 12/E del 16 gennaio 1998, è stato espressamente precisato che “la normativa tributaria in argomento riguarda esclusivamente i contratti di locazione e di affitto, cioè i contratti disciplinati dagli articoli 1571 e seguenti del codice civile. Pertanto, non avendo l’articolo 21, commi 18, 19 e 20, della legge n. 449 del 1997, introdotto modifiche per i contratti diversi da quelli di locazione, il loro trattamento fiscale, ai fini dell’imposta di registro, è rimasto immutato”. Precisato quanto sopra, sembra evidente che per le scritture private non autenticate recanti concessioni cimiteriali nulla risulta variato e che pertanto le stesse continuano ad essere soggette a registrazione solo in caso d’uso, sempre che l’ammontare dell’imposta risulti inferiore a L. 250.000, come già precedentemente affermato da questa Amministrazione da ultimo con le risoluzioni n. 128/E del 17 luglio 1996 e n. 173/E del 5 agosto 1996».