La legge 212/2000 ( cosiddetto Statuto dei diritti del contribuente), contenente, in attuazione degli articoli 3, 23,53 e 97 della Costituzione,i principi generali dell’ordinamento tributario , all’art. 7, comma 2, lett.a) prevede che “ gli atti dell’amministrazione finanziaria e dei concessionari della riscossione devono tassativamente indicare…, l’Ufficio presso il quale è possibile ottenere informazioni complete in merito all’atto notificato o comunicato e il responsabile del procedimento. Tale norma non ha avuto mai applicazione da parte dei concessionari della riscossione; e la sua violazione raramente è stata denunciata nei ricorsi davanti alle Commissioni Tributarie e, quelle poche volte nelle quali tale rilievo è stato avanzato le Commissioni Tributarie o hanno preferito superare il problema attraverso l’accoglimento del ricorso per altri motivi oppure hanno ritenuto che tale omissione non viziasse l’atto del concessionario. L’attenzione si è concentrata in particolar modo sulla cartella di pagamento, il più diffuso e frequente degli atti del concessionario.
Tale situazione è improvvisamente cambiata verso la fine dello scorso anno. Una Commissione Tributaria, infatti, ( e precisamente quella Regionale di Venezia) ha sollevato questione di legittimità costituzionale dell’art. 7, comma 2, lettera a), della legge 27 luglio 2000, n. 212 nella parte in cui prevede che gli atti dei concessionari della riscossione «devono tassativamente indicare» – fra l’altro – il responsabile del procedimento, in riferimento agli articoli 3, primo comma, e 97 della Costituzione.
Osservava tale giudice che, l’art. 7 della legge n. 212 del 2000 (come, del resto, l’intero statuto dei diritti del contribuente) si colloca sulla scia della legge 7 agosto 1990, n. 241 (Nuove norme in materia di procedimento amministrativo e di diritto di accesso ai documenti amministrativi), e ciò spiega «come mai siano stati obbligati a seguire le regole sul procedimento non solo gli uffici dell’amministrazione finanziaria in senso stretto, ma anche, in un empito garantistico, gli enti preposti alla riscossione»; che, tuttavia, disposizioni come quella censurata «si attagliano bene all’attività procedimentale che gli uffici della pubblica amministrazione in senso proprio sono tenuti a svolgere al fine di emettere un provvedimento destinato ad incidere nella sfera giuridica del destinatario, mentre, al contrario, l’attività svolta dai concessionari della riscossione al fine di formare la cartella non pare configurabile come un vero e proprio procedimento (tali attività, invero, non sono aperte alla partecipazione; non si mettono a confronto interessi pubblici fra loro, e con quelli privati di cui sono portatori i contribuenti; non vi è alcun margine di apprezzamento da parte degli uffici, etc.)»;che, secondo l’attività dei concessionari può dar luogo, tutt’al più, a «procedimenti di massa», «caratterizzati in modo pressoché assoluto dall’elemento tecnico organizzativo e dall’uniformità delle operazioni», trattandosi di «trasfondere il contenuto dei ruoli ricevuti dall’Agenzia delle entrate in singole cartelle destinate individualmente ai contribuenti, senza alcuna possibilità di apprezzamento, tanto più di natura discrezionale»;che, pertanto, sembrava eccessivo e poco utile addossare ai concessionari obblighi che apparivano «fini a se stessi, anche considerato che sulle cartelle figura l’avvertenza che si possono chiedere informazioni sul contenuto della cartella stessa»; ragion per cui l’art. 7, comma 2, lettera a), ultima parte, contrastava, per un verso, con l’art. 3, primo comma, Cost., poiché trattava in maniera simile attività e situazioni sicuramente diverse, quali sono quelle ascrivibili all’amministrazione finanziaria e quelle, invece, di competenza del concessionario e, per altro verso, «con l’art. 97 Cost. e con il principio di buon andamento della pubblica amministrazione ivi stabilito, nonché con l’art. 1 della legge n. 241 del 1990, che ne costituiva sviluppo, laddove sanciva che l’attività della pubblica amministrazione è ispirata al principio di efficienza, economicità ed efficacia»;
La Corte Costituzionale, seppure con un’ordinanza ( la n. 377 del 9.11.2007, redatta da Sabino Cassese) di manifesta infondatezza, ha, invece affermato che l’obbligo imposto ai concessionari di indicare nella cartella di pagamento il responsabile del procedimento, lungi dall’essere un inutile adempimento, ha lo scopo di assicurare la trasparenza dell’attività amministrativa, la piena informazione del cittadino (anche ai fini di eventuali azioni nei confronti del responsabile) e la garanzia del diritto di difesa, che sono altrettanti aspetti del buon andamento e dell’imparzialità della PA”.
A questo punto, considerata la chiarezza e perentorietà delle affermazioni della Corte Costituzionale, la giurisprudenza di merito ha riconsiderato il rilievo di tale violazione; gli atteggiamenti da questa assunti possono riassumersi in due posizioni, quella che ha ritenuto l’omessa indicazione del responsabile del procedimento vizio comportante l’annullabilità dell’atto del concessionario e quella che l’ha considerata quale causa di nullità di detti atti. Le conseguenze sono, naturalmente, molto diverse; l’annullabilità dell’atto comporta la sua piena efficacia ed esecutività fino alla pronuncia, costitutiva, di annullamento; implica, ancora, che detto vizio vada tempestivamente eccepito, e cioè vada allegato con l’atto introduttivo del giudizio, tranne i casi eccezionali nei quali, sussistendone i presupposti, possa essere introdotto nel processo come motivo aggiunto ( ex art. 24 del DLGS 546/92). La nullità comporta, invece, la inefficacia dell’atto, la rilevabilità d’ufficio del vizio relativo e il semplice accertamento, con sentenza dichiarativa, della stessa da parte del giudice.
Comunque, o perché ritenuto nullo o perché ritenuto annullabile, a seguito di tale pronunciamento della Corte Costituzionale, i ricorsi contenenti tale vizio sono stati quasi tutti accolti dalle CC TT.
L’agenzia delle entrate, non ha condiviso tale orientamento della giurisprudenza e, da ultimo, con circolare 16/E del 6 marzo 2008, ha affermato che tale omissione non costituisce invalidità dell’atto, in quanto la nullità, in questo caso, non è espressamente comminata dalla legge. Tesi difficilmente sostenibile, specialmente, come vedremo in ordine alla annullabilità dell’atto, considerato che, come affermato da più di un commentatore se è vero come è vero che tassativamente significa indispensabilmente, categoricamente e che non si può derogare a quanto prescritto,…e che se un obbligo è tassativo, come nella specie, e per dettato di legge, non si vede come si possa negare la nullità dell’atto.
Infine, l’art. 36, comma 4 ter della legge 28.02.2008 n. 31, di conversione del cd Decreto Milleproroghe, ha stabilito: La cartella di pagamento di cui all’art. 25 del DPR 29.09.1973 n. 602, e successive modificazioni, contiene altresì, a pena di nullità, l’indicazione del responsabile del procedimento di iscrizione a ruolo e di quello di emissione e di notificazione della stessa cartella. Le disposizioni di cui al periodo precedente si applicano ai ruoli consegnati agli agenti della riscossione a decorrere dal primo giugno 2008; la mancata indicazione dei responsabili dei procedimenti nelle cartelle di pagamento relative a ruoli consegnati prima di tale data non è causa di nullità delle stesse”.
Con tale provvedimento ogni problema sembrava risolto; vedremo, invece, che così non è stato. Una prima considerazione: la norma in esame, conferma, ove ve ne fosse ancora bisogno, la tendenza verso una procedimentalizzazione dell’attività dell’Agente della Riscossione e una provvedimentalizzazione degli atti nei quali questa sfocia. La norma, infatti, parla di responsabile del procedimento di… emissione e di notificazione della… cartella, e distingue tale procedimento da quello di iscrizione a ruolo, prevedendo due distinti soggetti responsabili dei suddetti procedimenti.
La stessa ordinanza della Corte Cost 377/2007 crea un collegamento tra l’attività dell’Agente della riscossione e la legge 241/1990 ( e più precisamente con l’art. 1 di detta legge che riguarda i principi generali dell’attività amministrativa). Ciò non può che significare che l’attività dell’agente della riscossione venga dalla Corte Cost considerata a tutti gli effetti attività amministrativa, e se è attività amministrativa non può che compiersi attraverso atti amministrativi, in primis i provvedimenti amministrativi che sono quegli atti dotati di particolari caratteristiche. A ciò si aggiunga che il comma 1 ter dell’art. 1 della legge 241 ( inserito dalla legge 15) afferma i soggetti privati preposti all’esercizio di attività amministrative assicurano il rispetto dei principi di cui al comma 1”
Passando all’esame più specifico della legge 31/2008 si rileva che la disposizione legislativa sopra citata, per come è formulata, può ritenersi una sorta di sanatoria di un vizio di nullità degli atti del concessionario ( ora Agente della riscossione); se, infatti, la legge afferma che tutte le cartelle contenenti ruoli consegnati agli agenti della riscossione a partire dal primo giugno 2008 prive dell’indicazione dei responsabili dei procedimenti sono nulle, mentre quelle riportanti ruoli consegnati prima di tale data non lo sono, vuole, in sostanza, affermare che l’omessa indicazione di cui all’art.7, comma 2, lett.a) della legge 212/2000, costituisce vizio di nullità della cartella di pagamento; solo che per il passato tale vizio è sanato ( tant’è che la medesima norma si premura di affermarlo esplicitamente:… la mancata indicazione dei responsabili dei procedimenti nelle cartelle di pagamento relative a ruoli consegnati prima di tale data non è causa di nullità delle stesse”.) Dunque, la legge stessa riconosce che l’omessa indicazione del responsabile del procedimento costituisce vizio invalidante della cartella di pagamento, pur prevedendo per il passato una sanatoria di tale vizio.
Proseguendo nell’analisi della norma di legge, si può rilevare che la stessa ha chiaramente qualificato quale vizio comportante la nullità della cartella di pagamento, l’omessa indicazione , tra le altre, in essa del responsabile del procedimento. Al riguardo v’è da rilevare che nel nostro ordinamento giuridico, fino a qualche anno addietro non esisteva una norma di legge che individuasse i casi di nullità del provvedimento amministrativo. La nullità di un atto amministrativo è, invece, oggi, prevista dall’art. 21 septies della legge 241/90, introdotto dalla legge 15/2005. Tale articolo, per la prima volta ha codificato le nullità amministrative, affermando che E’ nullo il provvedimento amministrativo cha manca degli elementi essenziali, che è viziato da difetto assoluto di attribuzione, che è stato adottato in violazione o elusione del giudicato, nonché negli altri casi espressamente previsti dalla legge. La nullità di cui all’art. 36 comma 4 ter della legge 31/2008, dovrebbe rientrare, a mio avviso tra le nullità di cui all’ultimo periodo dell’art. 21 septies della legge 241/90; i casi in cui la cartella è viziata per difetto assoluto di attribuzione e di violazione ed elusione del giudicato sono ben chiari ( ipotesi in cui la cartella venga emessa da un soggetto che non abbia la qualità di Agente della riscossione e caso in cui una cartella, emessa successivamente ad esso, non sia rispettosa di un giudicato). Anche il caso di nullità dell’atto amministrativo per mancanza degli elementi essenziali è ben definito dall’attuale dottrina: esso si ha nelle ipotesi in cui l’atto sia privo del soggetto, dell’oggetto, del contenuto e della forma, quando questa è prevista a pena di nullità. Dunque, la nullità di cui all’art. 36, comma 4 ter della legge 31/2008 rientra tra quelli di cui all’ultimo periodo dell’art. 21 septies della legge 241/90, per come modificato dalle legge 15/2005.
Si pone, a questo punto, un quesito: l’art. 7, II comma della legge 212/2000, disponendo la indicazione del responsabile del procedimento, si riferisce agli atti …dei concessionari della riscossione , mentre la legge 31/2008 e la ord. 377/2007 della Corte Cost. si riferiscono alla sola cartella di pagamento; considerato che il concessionario, ora Agente, della riscossione emana un serie di atti ( rectius provvedimenti amministrativi) , quali quello di fermo, di iscrizione ipotecaria, la intimazione di pagamento di cui all’art. 50, II comma del DLGS 602/73, ed altri, quid juris in caso di omessa indicazione del responsabile del procedimento in tali casi?
Innanzitutto una precisazione : la ord. 377/2007 della Corte Cost., non poteva – per i limiti posti alla sua giurisdizione , art. 27 legge 87/53 – che occuparsi della sola cartella di pagamento, attenendo la questione di costituzionalità rimessale solamente a questa. Ma il pronunciamento della Corte Cost. , per il tenore ed il contenuto di essa, non può che investire tutti gli atti del concessionario. Se, infatti, la Corte afferma che l’obbligo imposto ai concessionari di indicare nella cartella di pagamento il responsabile del procedimento, lungi dall’essere un inutile adempimento, ha lo scopo di assicurare la trasparenza dell’attività amministrativa, la piena informazione del cittadino ( anche ai fini di eventuali azioni nei confronti del responsabile) e la garanzia del diritto di difesa, che sono altrettanti aspetti del buon andamento e dell’imparzialità della PA”, è evidente che le suddette esigenze e finalità non possono che ritenersi rilevanti per tutta l’attività ( e gli atti nei quali questa sfocia) del concessionario della riscossione. Diversamente ragionando, non si capirebbe perché per la cartella di pagamento l’indicazione del responsabile del procedimento sarebbe necessaria per assicurare la trasparenza dell’attività amministrativa, la piena informazione del cittadino ( anche ai fini di eventuali azioni nei confronti del responsabile) e la garanzia del diritto di difesa, mentre per gli altri atti del concessionario tali finalità e garanzie non rileverebbero. Ci sarebbe, a ben vedere una palese violazione dei principi, costituzionali, di ragionevolezza e di uguaglianza. Dunque, il ragionamento e le conclusioni della Corte Cost. devono essere estese, atteso anche il riferimento della pronuncia della stessa Corte Cost. all’art. 7 , II comma della legge 212/2000, a tutti gli atti del Concessionario della riscossione.
Ciò posto, quale deve essere l’estensione da attribuire alla norma di cui all’art. 36 della legge 31/2008? E cioè, è possibile, anche in questo caso non limitare l’applicazione della norma in esame alle sole cartelle di pagamento ( per come si esprime la lettera della legge), ma estenderla a tutti gli atti del concessionario?
Ritengo che, in questo caso, tale estensione non sia possibile.E ciò per una serie di ragioni che vado ad enunciare.
A seguito del valore dato dall’ordinanza 377/2007 alla norma di cui all’art. 7 delle legge 212/2000 , è mia opinione che la mancata indicazione del responsabile del procedimento negli atti del concessionario della riscossione configuri una ipotesi di annullabilità di tali atti. E che si tratti di vizio comportante non la nullità dell’atto si può, anche, dedurre dal fatto che la sanzione della nullità, per come abbiamo visto, è dalla legge prevista per le patologie più gravi. L’annullabilità è contemplata nell’art.21 octies della legge 241/90, il quale stabilisce che E’ annullabile il provvedimento amministrativo adottato in violazione di legge o viziato da eccesso di potere o da incompetenza. Orbene, a fronte del mancato rispetto di un chiaro dictum legislativo ( art. 7, comma II della legge 212/2000), dell’importanza dello stesso (ved. ord. 377/2007) e, quindi, dell’impossibilità di considerare il mancato rispetto di esso quale mera irregolarità dell’atto – irrilevante ai fini della sua validità e legittimità -e, in mancanza, per il passato per quanto riguarda le sole cartelle di pagamento, della comminatoria della esplicita sanzione di nullità, gli atti del concessionario della riscossione non possono che essere considerati invalidi per violazione di legge.
Ciò posto, v’è da rilevare che il legislatore ha espressamente sanzionato, per il futuro, con la nullità le cartelle di pagamento prive dell’indicazione del responsabile del procedimento. Ma tale sanzione è stata limitata alle sole cartelle di pagamento: ne consegue che, atteso che i casi di nullità, per come abbiamo visto ( art. 21 septies legge 241/90) sono solo quelli tassativamente indicati dalla legge, e che quest’ultima, per quel che ci riguarda, l’ha prevista per la sola cartella, la previsione legislativa di cui all’art. 36 della legge 31/2008 non può che essere limitata, appunto , alle sole cartelle di pagamento. Ne deriva ancora che per gli altri atti del concessionario deve ritenersi applicabile l’interpretazione dell’art. 7 della legge 212/2000 secondo i principi generali, con la conseguenza che, oggi, tutti gli atti del concessionario, escluse le cartelle di pagamento per le quali, come vedremo, il discorso è diverso, privi dell’indicazione del responsabile del procedimento devono ritenersi annullabili per violazione di legge. Su tale linea interpretativa, mi sembra si sia collocata la Commissione Tributaria Provinciale di Torino che, con sentenza n. 2742 del 3.03.2008 ha ritenuto applicabile l’art. 36 delle legge 31/2008 alle sole cartelle e non anche al fermo amministrativo, annullando tale provvedimento per la mancata indicazione del responsabile del provvedimento. La configurazione quale vizio che produce l’annullabilità dell’atto del vizio in esame ha importanti conseguenze sul piano processuale: in primis, tale vizio va allegato con l’atto introduttivo del giudizio ( col ricorso), atteso che l’annullabilità non può essere rilevata d’ufficio e che nel processo tributario esiste il divieto, tranne i casi particolari previsti dall’art. 24 del DLGS 546/92, di motivi aggiunti di impugnativa. Naturalmente tale vizio va fatto valere con ricorso proposto, ex art. 21 del DLGS 546/92, nei confronti dell’Agente della riscossione, attenendo ad atti propri del concessionario della riscossione dovendosi, in caso contrario ( e cioè di ricorso avverso la cartella, con allegazione della mancanza del responsabile del procedimento, proposto solo nei confronti dell’agenzia delle entrate), ritenersi l’atto introduttivo inammissibile, atteso che, in questa ipotesi non ci troviamo di fronte ad una ipotesi di litisconsorzio necessario, ex art. 14 del DLGS 546, con possibilità, quindi, di procedere alla integrazione del contraddittorio. Ricordo che l’integrazione del contraddittorio, nel processo tributario, come, in genere, in tutti i processi di tipo impugnatorio, va disposta con grande prudenza, per l’elusione del termine perentorio di impugnativa che esso può comportare.
Concepita la mancata indicazione del responsabile del procedimento come causa di annullabilità dell’atto del concessionario, si pone l’ulteriore questione dell’applicabilità ad essa della cd clausola di resistenza. Il secondo comma dell’art.21 octies della legge 241 afferma, infatti, che Non è annullabile il provvedimento adottato in violazione di norme sul procedimento o sulla forma degli atti qualora, per la natura vincolata del provvedimento , sia palese che il suo contenuto dispositivo non avrebbe potuto essere diverso da quello in concreto adottato. Il provvedimento amministrativo non è comunque annullabile per mancata comunicazione dell’avvio del procedimento qualora l’amministrazione dimostri in giudizio che il contenuto del provvedimento non avrebbe potuto essere diverso da quello in concreto adottato. Ritengo che tale clausola di resistenza non sia applicabile agli atti dell’agente della riscossione, attesa la natura della norma generale del II comma dell’art. 21 octies e la natura di norma particolare al settore tributario della norma di cui all’art. 7 della legge 212/2000 ( senza tener conto della natura di legge enunciatrice di principi costituzionali in materia tributaria di quest’ultima legge). Dunque, vizio di violazione di legge non sanabile attraverso la clausola di resistenza .
Passando,ora, all’esame delle conseguenze che ha prodotto la norma di cui all’art. 36 della legge 31/ 2008, v’è da rilevare subito che, secondo tale norma ,se la cartella è notificata successivamente al 1 giugno 2008 e non contiene le indicazioni dei responsabili non è detto che sia nulla: al riguardo bisogna andare a verificare se il ruolo è stato consegnato all’Agente della riscossione prima del 1 giugno 2008( e in tal caso la cartella notificata successivamente a tale data, e priva delle indicazioni sui responsabili risulta essere pienamente legittima; se, invece, anche il ruolo è stato consegnato successivamente al primo giugno 2008, allora la cartella priva di tali requisiti sarà nulla.
Più complicata risulta essere la questione relativa alle efficacia temporale ( o meglio: alla decorrenza) delle disposizioni in essa contenute. La norma, infatti, può essere interpretata sia con valenza retroattiva sia senza. Nella prima ipotesi tutte le cartelle relative a ruoli consegnati anteriormente all’1 giugno 2008 sono da ritenersi sanate, nella seconda ipotesi dovrebbero ritenersi sanate solo quelle cartelle notificate nel periodo che va dall’entrata in vigore della norma ( 29.02.2008) fino alla conclusione del termine di sanatoria. Ci potrebbe essere una terza ipotesi: la norma di legge sanziona la nullità delle cartelle relative a ruoli consegnati al concessionario successivamente all’1 giugno 2008, affermando che per quelle precedenti a questo periodo non può configurarsi alcuna nullità per tale motivo. Tali cartelle potrebbero, però, essere annullabili.
Vedremo le posizioni che prenderà la giurisprudenza.
Dott. Angelo Antonio Genise
Giudice Tributario
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