La decorrenza del termine di impugnazione dell’avviso di accertamento notificato per compiuta giacenza tramite servizio postale

In caso di mancato recapito della raccomandata contenente l’avviso di accertamento all’indirizzo del destinatario, la notifica ex art. 14 L. 890/82 deve intendersi eseguita decorsi dieci giorni dalla data del rilascio dell’avviso di giacenza (o dalla data di spedizione della raccomandata di trasmissione dell’avviso di giacenza) oppure, se anteriore, dalla data del ritiro del plico ed è da tale data che decorre il termine di impugnazione del provvedimento.

E’ questo l’orientamento che emerge dall’ordinanza n. 2047 del 2 febbraio 2016 della Corte Suprema di Cassazione, Sesta Sezione Civile – Tributaria.

Nel caso di specie, l’Agenzia delle Entrate presentava ricorso per la cassazione della sentenza con cui la Commissione Tributaria Regionale della Lombardia, riformando la decisione di primo grado, aveva annullato l’avviso di accertamento con cui l’Amministrazione Finanziaria aveva rettificato i redditi del contribuente per un precedente periodo d’imposta.

La Commissione Tributaria Regionale, infatti, aveva disatteso l’eccezione dell’Ufficio di tardività del ricorso introduttivo del contribuente: in particolare, il giudice territoriale aveva individuato il dies a quo del termine per l’impugnazione nella data in cui il contribuente aveva ritirato il plico e non nella data anteriore in cui era spirato il termine di dieci giorni dall’invio della raccomandata contenente l’avviso di giacenza.

Secondo la difesa dell’Erario, invece, la decisione impugnata violava la disposizione della L. 890/1992 art. 8 c. 4 (come sostituito dal D.L. 14 marzo 2005 n. 35 convertito con modificazioni dalla L. 14 maggio 2005 n. 80 art. 2 comma 4 lett. c n. 3), secondo cui “La notificazione si ha per eseguita decorsi dieci giorni dalla data di spedizione della lettera raccomandata di cui al secondo comma ovvero dalla data del ritiro del piego, se anteriore“.

Per notificare l’atto impugnato l’Ufficio si era avvalso della possibilità di procedere alla notifica diretta per posta ex art. 14 L. 890/82: come chiarito nella sentenza della Corte di Cassazione n. 17598/10, nel caso di notifica per posta effettuata direttamente dall’Ufficio “il notificante è abilitato alla notificazione dell’atto senza l’intermediazione dell’ufficiale giudiziario (ferma restando, ovviamente, quella dell’ufficiale postale), e, quindi, a modalità di notificazione semplificata, alle quali, pertanto, non si applicano le disposizioni della L. n. 890 del 1982, concernenti le sole notificazioni effettuate a mezzo posta tramite gli ufficiali giudiziali (o, eventualmente, i messi comunali e i messi speciali autorizzati), bensì le norme concernenti il servizio postale ordinario“.

Secondo la Corte, il principio per cui una comunicazione trasmessa per posta raccomandata ordinaria si ritiene pervenuta al destinatario alla data del rilascio dell’avviso di giacenza (Cass. 6527/03, in tema di comunicazione di licenziamento; Cass. 27526/13, in tema di disdetta del contratto di locazione), non può essere applicato all’ipotesi di notificazione ex art. 14 L. 890/82: non solo perché comunicazione e notificazione sono atti giuridici differenti, ma anche perché l’art. 14 cit. fa riferimento ad atti notificati “al contribuente” e, pertanto, la disciplina del procedimento notificatorio ivi previsto non può essere ricostruita senza considerare la disposizione della L. 212/2000 (c.d. Statuto del contribuente) art. 6 c. 1, secondo cui “L’amministrazione finanziaria deve assicurare l’effettiva conoscenza da parte del contribuente degli atti a lui destinati”.

Poiché secondo l’ultima parte dello stesso comma “Restano ferme le disposizioni in materia di notifica degli atti tributari”, il principio di effettiva conoscenza deve orientare l’interprete e, nel caso di specie, non consente di individuare il momento di perfezionamento della notifica al compimento di un adempimento (il rilascio dell’avviso di giacenza), nel quale è certo che il destinatario dell’atto non ne ha conoscenza incolpevolmente, non avendo ancora avuto la possibilità di recarsi a ritirare l’atto presso l’ufficio postale: una ricostruzione del genere, in effetti, sarebbe irrimediabilmente in contrasto con il principio del diritto di difesa previsto dall’art. 24 Cost. (cfr. sentenza della Corte Costituzionale n. 346/98, secondo cui “ La funzione propria della notificazione é quella di portare l’atto a conoscenza del destinatario, al fine di consentire l’instaurazione del contraddittorio e l’effettivo esercizio del diritto di difesa. Compete naturalmente al legislatore, nel bilanciamento tra l’interesse del notificante e quello del notificatario, determinare i modi attraverso i quali tale scopo possa realizzarsi individuando altresì i rimedi per evitare che il diritto di agire in giudizio del notificante sia paralizzato da circostanze personali – come ad esempio l’assenza dalla abitazione o dall’ufficio – riguardanti il destinatario della notificazione. (…) non sembra in ogni caso potersi dubitare che la discrezionalità del legislatore incontri un limite nel fondamentale diritto del destinatario della notificazione ad essere posto in condizione di conoscere, con l’ordinaria diligenza e senza necessità di effettuare ricerche di particolare complessità, il contenuto dell’atto e l’oggetto della procedura instaurata nei suoi confronti, non potendo ridursi il diritto di difesa del destinatario medesimo ad una garanzia di conoscibilità puramente teorica dell’atto notificatogli“.

Detto ciò, sembra essere condivisibile l’orientamento della Corte di Cassazione secondo cui ancorare il momento del perfezionamento della notifica al ritiro dell’atto presso l’Ufficio postale rimetterebbe al destinatario la scelta del momento da cui far decorrere il termine di impugnazione dell’atto notificato, con conseguente violazione del “bilanciamento tra l’interesse del notificante e quello del notificatario” a cui hanno fatto riferimento i giudici costituzionali nelle sentenza sopra citata.

Tale bilanciamento, pertanto, deve rinvenirsi per analogia nella disposizione dell’art. 8 c. 4 della L. 890/1982, secondo cui "La notificazione si ha per eseguita decorsi dieci giorni dalla data di spedizione della lettera raccomandata di cui al secondo comma ovvero dalla data del ritiro del piego, se anteriori"; inoltre, poiché il D.M. 01.10.2008 del Ministero dello Sviluppo Economico (Approvazione delle condizioni generali per l'espletamento del servizio postale universale) non prevede l’invio di una raccomandata contente l’avviso di giacenza, ma soltanto, all’art. 25 dell’Allegato 1,  il “… rilascio dell'avviso di giacenza …”, è evidente che, in caso di mancato recapito della raccomandata all’indirizzo del destinatario, la notifica ex art. 14 L. 890/82 deve intendersi eseguita decorsi dieci giorni dalla data del rilascio dell’avviso di giacenza (o dalla data di spedizione della raccomandata di trasmissione dell’avviso di giacenza) oppure, se anteriore, dalla data del ritiro del plico.

Concludendo, poiché la sentenza gravata ha fatto applicazione della diversa regola secondo cui la notificazione si avrebbe per eseguita alla data del ritiro del piego, anche se posteriore al decorso di dieci giorni dalla data di spedizione della raccomandata contenete l’avviso di giacenza, la Suprema Corte di Cassazione ha accolto il ricorso e cassato la sentenza gravata con rinvio al giudice territoriale, che dovrà perciò attenersi al principio di diritto sopra enunciato.