La disciplina fiscale dell’inps

1) PREMESSA

L’INPS è un ente pubblico non economico, ed è il principale ente previdenziale italiano.

L’attività istituzionale dell’Istituto consiste nella liquidazione e nel pagamento delle prestazioni pensionistiche, aventi natura previdenziale e assistenziale.

Altre attività istituzionali sono la gestione della banca dati relativa al calcolo dell’indicatore della situazione economica equivalente (che permette di fruire di prestazioni assistenziali), le visite mediche per l’accertamento dei requisiti di invalidità e di inabilità ovvero per le cure termali, l’emissione di modelli di certificazione fiscale.

Per il corretto svolgimento di tali attività, l’INPS è dotata di propria organica struttura, con notevoli coinvolgimenti in ambito fiscale.

La natura peculiare dell’Ente, qualificato come ente pubblico non economico, determina infatti la necessità di individuare compiutamente la normativa applicabile, con riferimento da un lato alle disposizioni generali e dall’altro alle norme dettate specificatamente per la P.A. e gli organi ad essa equiparati.

Per chiarezza sistemica, si ritiene opportuno analizzare distintamente la normativa fiscale applicabile all’INPS quale soggetto passivo, per poi esaminare i profili peculiari dell’INPS quale sostituto d’imposta, e per ultimo le diverse sinergie che vi possono essere tra l’operato dell’Amministrazione con quello di diverse Amministrazioni.

2) L’INPS QUALE SOGGETTO PASSIVO DI IMPOSTA

A) LE IMPOSTE DIRETTE: IRES.

Sotto il profilo fiscale l’INPS è equiparato agli enti non commerciali, ossia agli enti che non hanno per oggetto esclusivo o principale l’esercizio di attività commerciali o agricole.

Ai fini IRES, si evidenzia come l’art. 73, lett. b) e c), T.U.I.R. annovera, tra i soggetti passivi Ires, rispettivamente, gli enti pubblici (e privati) economici e quelli che non hanno per oggetto esclusivo o principale l’esercizio di attività commerciali, ivi compresi gli enti pubblici territoriali quali Province e Comuni.

Il successivo art. 74 T.U.I.R., invece, dispone che gli organi e le Amministrazioni dello Stato, i Comuni, le Province e le Regioni non sono soggetti all’imposta (c. I) e che per i soggetti stessi non costituiscono esercizio dell’attività commerciale le funzioni statali e, in genere, l’esercizio di attività previdenziali, assistenziali e sanitarie svolte da enti pubblici istituiti esclusivamente a tal fine (c. II).

Stante il carattere tassativo delle ipotesi di esclusione dall’imposta previste dall’art. 74 T.U.I.R., l’Ente in esame è assoggettato all’imposta sui redditi persone giuridiche.

Tuttavia, la dottrina ha rilevato come tale elenco debba essere considerato avente natura aperta e che debba estendersi il regime di non assoggettabilità ai fini IRES anche per tutti gli enti pubblici, per i quali sono stati previsti casi specifici di attività che non si considerano commerciali, anche se rientrano nella nozione generale di attività commerciale.

In particolare, la commercialità è esclusa per:

• l’esercizio di funzioni statali da parte di enti pubblici;

• l’esercizio di attività previdenziali, assistenziali e sanitarie da parte di enti pubblici istituiti esclusivamente a tal fine, comprese le aziende sanitarie locali.

L’esclusione della commercialità è limitata alle predette attività; pertanto, le altre attività eventualmente esercitate dagli enti pubblici costituiscono attività commerciali qualora rientrino nella nozione generale di attività commerciale.

La ratio di tale regime di favore troverebbe suo fondamento nella circostanza che in caso di attività istituzionale il quantum percepito non sarebbe qualificabile come “reddito” e non rientrerebbe in alcuna categoria di reddito di cui all’art. 6 T.U.I.R.

Diversamente, sono assoggettati ad IRES i redditi fondiari e i canoni percepiti dall’Amministrazione previdenziale quale corrispettivo per i canoni di locazione stipulati con soggetti terzi privati persone fisiche e giuridiche¹, oltre a tutti i proventi derivanti da attività non istituzionale.

Relativamente agli enti che svolgono attività istituzionale e attività commerciale, l’art. 144 T.U.I.R. prevede l’obbligo di tenere la cd. contabilità separata, ove occorre rilevare distintamente i fatti amministrativi relativi all’attività istituzionale rispetto a quelli relativi all’attività commerciale².

Tuttavia, lo stesso art. 144, c. VI, T.U.I.R., statuisce che gli enti soggetti alla tenuta della contabilità pubblica sono esclusi dall’obbligo della tenuta della contabilità separata qualora siano osservate le modalità previste per la contabilità pubblica obbligatoria tenuta a norma di legge dagli stessi enti.

Conseguentemente, l’INPS, quale ente pubblico non economico soggetto alle disposizioni normative in materia di contabilità pubblica, non è tenuto al rispetto del principio di contabilità separata per le diverse attività istituzionali e commerciali.

L’imposta viene liquidata mediante compilazione dell’UNICO ENC, da presentarsi obbligatoriamente in via telematica entro il 30 settembre di ogni anno.

Il versamento dell’imposta avviene invece ratealmente, mediante pagamento di due acconti durante l’anno di imposta (calcolati sulla base imponibile dell’anno di imposta precedente) e successivo saldo finale entro il giorno 20 del sesto mese successivo alla chiusura del periodo di imposta.

B) LE IMPOSTE REALI: IRAP

L’INPS è ritenuto soggetto passivo IRAP.

Infatti, l’art. 3, c. I, D.Lgs. 446/97 elenca i soggetti passivi di imposta, individuando gli enti privati non commerciali e le amministrazioni pubbliche – nozione estesa a tutti gli enti ricompresi nell’art. 1, c. II, D.Lgs. 165/01, fra le quali sono ricompresi gli enti pubblici non economici.

Lo stesso D.Lgs. 446/97 prevede, in relazione alle stesse tipologie di soggetti, agli artt. 10 e 10-bis, distinte modalità di determinazione della base imponibile IRAP nonché, all’art. 16, diverse aliquote d’imposta.

L’imponibile IRAP per gli enti in argomento è rappresentato dal valore della produzione netta che è determinato a seconda dei soggetti e delle attività svolte in base a due metodi: a) METODO ANALITICO, per i soggetti che svolgono attività commerciali b) METODO RETRIBUTIVO, per i soggetti che svolgono attività non commerciali.

Con il primo metodo il valore aggiunto imponibile IRAP è determinato dal confronto algebrico tra i proventi e gli oneri della produzione con l’esclusione di alcune voci (es. costi del personale) e l’utilizzo di schemi diversi di calcolo in relazione al tipo di attività svolta dall’impresa (es. banche, assicurazioni, imprese commerciali, ecc.).

Il secondo metodo, invece, consiste nel determinare il valore aggiunto imponibile IRAP come somma di componenti che hanno la natura economica di retribuzioni per prestazioni di lavoro, ivi comprese le prestazioni autonome occasionali ed i redditi assimilati ex art. 50 T.U.I.R.

I soggetti cui si applica il metodo retributivo sono quelli che, pur producendo valore aggiunto, non svolgono attività d’impresa e quindi si tratta di: a) enti pubblici. b) enti privati non commerciali.

La riforma dell’IRAP (D.Lgs. 506/1999) ha distinto le regole di tassazione degli enti pubblici rispetto a quelle degli enti non commerciali privati che così hanno modalità autonome per la determinazione del prelievo regionale: in particolare, l’aliquota IRAP per gli enti pubblici è pari al 8,50%.

Trattandosi di ente pubblico non economico, e come tale non svolgendo attività commerciale prevalente, l’INPS ha adottato il metodo retributivo per il calcolo della base imponibile IRAP.

Ne consegue che l’Istituto procede alla dichiarazione IRAP assoggettando a tassazione tutti i compensi percepiti a titolo di retribuzione da parte dei propri dipendenti, dei lavoratori autonomi occasionali ed i redditi assimilati nel corso del periodo di imposta, non avendo optato per il regime di cui all’art. 5 D.Lgs. 506/99.

La liquidazione dell’imposta deve avvenire mediante presentazione, in via telematica, della dichiarazione entro il 30 settembre successivo all’anno di imposta considerato³.

Il versamento avviene invece mediante acconti mensili, con possibilità di saldo finale alla presentazione della dichiarazione.

L’imposizione irap per professionisti dipendenti.

La determinazione della base imponibile IRAP in relazione alle retribuzioni corrisposte ai propri dipendenti trova sua limitazione nell’ipotesi di erogazione dei compensi ai propri avvocati dipendenti.

L’art. 1 L. 266/05 (Legge Finanziaria per il 2006) ha statuito, al c. CCIIX, che “le somme finalizzate alla corresponsione di compensi professionali comunque dovuti al personale dell’Avvocatura interna delle Pubbliche Amministrazioni in conformità a specifiche disposizioni contrattuali sono da considerare comprensive degli oneri riflessi a carico del datore di lavoro”.

Sulla base di tale assunto, l’Ente aveva provveduto a decurtare l’importo corrisposto a titolo di onorario dell’importo dovuto a titolo di IRAP, ritenendo che tale imposta rientrasse nella nozione di onere riflesso.

A ulteriore sostegno di tale tesi, si evidenziava come anche l’Amministrazione finanziaria aveva ripetutamente sostenuto come gli onorari – quali compensi professionali aggiuntivi corrisposti con scopo premiante – non concorressero alla formazione della base imponibile IRAP, poiché non qualificabili come “retribuzione”, ma fossero soggetti ad una trattenuta da parte del datore di lavoro, quale onere riflesso⁴.

Tale orientamento è stato sottoposto a considerazioni critiche.

La Corte dei Conti e l’Agenzia delle Entrate hanno, infatti, evidenziato come anche gli onorari rientrino nella nozione di “retribuzione”, con conseguente concorrenza di tali importi alla formazione della base imponibile, escludendo la possibilità per l’Amministrazione di procedere alla trattenuta nei confronti di dette somme.

In particolare, si osservava che il presupposto impositivo dell’IRAP si realizza in capo all’Ente che eroga il compenso di lavoro dipendente, il quale rappresenta il soggetto passivo di imposta, ossia il titolare dell’organizzazione tenuto a concorrere alla spesa pubblica.

L’estensione alle avvocature di tale tributo determinerebbe una violazione del principio secondo cui l’onere fiscale non può gravare sul lavoratore dipendente in relazione a compensi percepiti a titolo di “retribuzione”: in caso contrario, si introdurrebbe un improprio concetto di traslazione dell’imposta, trasformando così l’imposta reale in imposta sul reddito⁵.

Tale teoria trovava suo ulteriore fondamento nella circostanza che in caso di rivalsa, il carico tributario relativo all’IRPEF avrebbe gravato un soggetto diverso, il quale – attesa la mancanza di organizzazione – risulta carente la manifestazione di capacità contributiva giustificatrice del prelievo.

L’esaminata elaborazione osservava in ultimo come l’IRAP non possa essere, in ogni caso, qualificato come “onere riflesso”, in quanto l’effetto di decremento economico connesso a tale imposta derivava direttamente dall’applicazione del tributo, configurandolo come onere diretto.

C) IMPOSTE INDIRETTE: IVA

L’INPS, quale ente pubblico, non è assoggettato alla disciplina dell’IVA per le operazioni svolte in veste di pubblicità autorità.

La peculiare natura comunitaria dell’imposta in argomento determina la necessità di esaminare compiutamente sia la disciplina comunitaria sia la normativa interna, al fine di comprendere il regime fiscale proprio dell’Istituto.

L’art. 13 della Direttiva CE n. 112/06 ha, infatti, previsto che gli enti di diritto pubblico non assumono la soggettività passiva, agli effetti dell’IVA, per le attività od operazioni rese nella veste di “pubblica autorità”, anche se per tali attività od operazioni percepiscono diritti, canoni, contributi o retribuzioni, sempre che l’esclusione dal tributo delle medesime attività non comporti distorsioni di concorrenza di una certa rilevanza e sempre che le medesime attività non rientrino fra quelle individuate nell’allegato I della suddetta Direttiva, quando esse non siano trascurabili.

Presupposti necessari per l’applicazione di tale speciale disciplina sono, dunque, l’agire in veste di pubblicità autorità, il mancato verificarsi di una situazione di violazione della concorrenza e la non riconducibilità dell’attività compiuta nel novero di quelle individuate dalla medesima Direttiva.

In via generale, al fine di includere o escludere le operazioni effettuate dagli enti pubblico, è necessario esaminare il regime giuridico regolante il rapporto tra l’Ente e il soggetto terzo che svolge il servizio, al fine di valutare se tale rapporto sia inquadrabile come rapporto di tipo pubblicistico ovvero privatistico: solo in tale ultima ipotesi, infatti, l’operazione sarà riconducibile al campo di applicazione IVA.

Il nostro ordinamento, invece, ha equiparato l’INPS agli enti non commerciali, con conseguente assoggettamento unicamente delle operazioni effettuate in via occasionale che non rientrano nell’ambito della propria attività istituzionale.

Si desume, pertanto, che la cessione di un immobile utilizzato dall’ente risulta assoggettato ad IVA se destinato allo svolgimento di attività commerciale, anche se occasionale, mentre è esclusa da IVA se la medesima operazione riguarda beni immobili afferenti l’attività istituzionale dell’Ente⁶.

Richiamando i principi comunitari, l’Amministrazione finanziaria ha inoltre evidenziato come gli enti pubblici non siano soggetti passivi IVA qualora svolgano attività economica nell’esercizio di una pubblica autorità.

Tale regime agevolato trova però suo limite qualora l’ente agisco iure privatorum: in tal caso, l’operazione sarà assoggettata ad IVA, in quanto la mancata imposizione IVA potrebbe determinare una distorsione della concorrenza⁷.

Dalla disamina di tali disposizioni si desume che l’INPS, quale ente pubblico, non sia assoggettato alla disciplina IVA qualora agisca come pubblica autorità, ossia agisca per un fine istituzionale anche qualora l’Istituto percepisca canoni o compensi dai soggetti terzi privati, mentre le diverse e residue operazioni commerciali saranno assoggettate ad IVA.

Tale assunto determina l’obbligo per l’Amministrazione previdenziale dell’apposita contabilità – mediante l’adozione di registri separati di acquisti e vendite – con indicazione separata delle operazioni sottoposte al regime IVA⁸.

La dichiarazione è presentata congiuntamente alla dichiarazione IRES ed IRAP, e compone il Modello UNICO ENC.

La liquidazione dell’imposta avviene mensilmente, con la previsione di un acconto nel mese di dicembre e con saldo finale entro i primi mesi dell’anno successivo.

Le entrate per la riproduzione di documenti amministrativi

La L. 241/90 ha introdotto compiutamente la disciplina di accesso agli atti amministrativi.

Tale procedura presuppone la possibilità, per il soggetto terzo interessato, di proporre istanza al fine di esaminare ed eventualmente estrarre copia, previo pagamento di un corrispettivo, della documentazione in possesso dell’Amministrazione.

Il fondamento è di permettere un controllo diretto del cittadino riguardo l’attività amministrativa, e risponde alle esigenze di trasparenza, imparzialità e buon andamento già richiamate dall’art. 97 Cost.

La dottrina si è lungamente interrogata se tale tutela rientri nell’ambito delle finalità istituzionali dell’ente pubblico ovvero nell’ambito delle finalità privatistiche del medesimo.

Tale distinzione non è priva di conseguenze poiché nel primo caso il quantum percepito dall’Amministrazione non risulta assoggettato ad imponibile IVA, mentre nel secondo caso concorre alla formazione della base imponibile.

A tal proposito, il Ministero Economia⁹ ha evidenziato come le operazioni volte al rilascio di copia di documenti amministrativi da parte della P.A. – a fronte del pagamento di un corrispettivo del costo di riproduzione, di ricerca e di visura – esulano sempre dal campo di applicazione IVA in quanto rientranti tra le operazioni istituzionali rese nell’esercizio di un’attività amministrativa dovuta¹⁰.

Viceversa, la dottrina ha ritenuto che la riproduzione di documenti emanati o comunque formati dall’Amministrazione nel suo agire iure privatorum possa determinare l’assoggettamento dell’operazione ad IVA.

3) IMPOSTA DI BOLLO

Il DPR 642/72 configura l’imposta di bollo come imposta indiretta cartolare sugli affari, il cui oggetto è l’atto scritto sulla carta.

Infatti, l’imposta in argomento ha ad oggetto il negozio giuridico o altro atto di natura civile, commerciale, giudiziale o stragiudiziale contenuto sulla carta.

Il legislatore ha compiutamente distinto nell’Allegato A DPR 642/72 varie tipologie di atti, elencando tassativamente¹¹ gli atti esenti, quelli che sono soggetti se utilizzati per determinati usi¹² e quelli che sono sempre assoggettati all’imposta di bollo¹³: negli ultimi due ipotesi, il pagamento potrà avvenire ordinariamente mediante apposizione di marca da bollo oppure assolto in via virtuale.

Tale imposta si applica dunque a qualsiasi documento formato: infatti, escluso lo Stato (art. 8), deve ritenersi che la soggettività passiva all’imposta sia estesa a tutti gli Enti (pubblici o privati) non qualificabili come Stato¹⁴.

Anche l’INPS è tenuta al versamento dell’imposta in caso di emanazione di atto non esente¹⁵.

In particolare, come sopra evidenziato, sono assoggettate a imposta tutte le fatture emesse dall’Istituto¹⁶ – quelle esenti da IVA stante l’alternatività delle due imposte – per visite mediche di controllo o per il rimborso del costo di servizio della riscossione di quote associative, qualora l’importo dichiarato sia superiore ad €. 77,47¹⁷.

Tale disciplina si applica anche alle fatture emesse dall’Istituto nei confronti di un’Amministrazione statale.

Deve, infatti, osservarsi che non sarebbe estendibile all’Amministrazione previdenziale la disposizione di favore prevista nell’art. 16 Tabella Allegato B DRP 642/72, poiché applicabile solo ai documenti che diversi organi della P.A. si scambiano tra loro.

L’Agenzia delle Entrate intervenuta sul punto, ha chiarito come debba fornirsi un’interpretazione restrittiva della nozione “Pubblica Amministrazione”, ricomprendente solo le amministrazioni statali, con esclusione di qualsiasi altro ente pur dotato di personalità giuridica pubblica.

La riscossione di quote in favore di sindacati e altri enti convenzionati.

L’INPS effettua la riscossione di quote o contributi associativi per conto di associazioni sindacali, di categoria o di Enti bilaterali sulla base di convenzioni che prevedono il rimborso spese e il pagamento del costo del servizio.

Tale riscossione avviene con modalità diverse attraverso: una trattenuta sulle prestazioni pensionistiche e non pensionistiche erogate dall’Istituto su delega dei beneficiari; la riscossione delle quote unitamente ai contributo previdenziali, con esposizione della voce “Quote associative” su D.M.; versamento da parte dell’Agenzia delle Entrate delle somme indicate con specifico codice tributo direttamente su c/c dell’Ente convenzionato con l’Istituto, il quale provvede al servizio di rendicontazione amministrativa dei dati di riscossione.

La natura peculiare dell’operazione ha determinato l’insorgere di considerazioni critiche in ordine all’assoggettamento ad IVA.

Deve, infatti, osservarsi che fino al 2011, il costo del servizio era ritenuto pacificamente assoggettato ad IVA, in quanto operazione commerciale.

Tale assunto è stato tuttavia riconsiderato da parte dell’Agenzia delle Entrate.

Con propria nota¹⁸, infatti, l’Amministrazione finanziaria ha recentemente chiarito come l’operazione abbia natura commerciale, ma tuttavia debba essere inquadrata tra le operazioni relative ai pagamenti previste dall’art. 10, c. I, D.P.R. 633/72, e conseguentemente fruire del trattamento di esenzione previsto dalla richiamata disposizione normativa.

Si evidenziava che l’operazione di riscossione delle quote associative da un alto ha lo scopo di agevolare la riscossione da parte degli enti destinatari, realizzando contemporaneamente “un intervento di semplificazione e ottimizzazione delle modalità di pagamento dei contributi e delle quote associative da parte dei soggetti interessati”, assumendo particolare rilievo la circostanza che il prelievo avvenisse previa acquisizione di specifico mandato dei soggetti tenuto al pagamento.

Conseguentemente, il costo del servizio erogato dall’Istituto¹⁹ deve essere fatturato esente da IVA, in quanto rientra tra le operazioni esenti di cui all’art. 10 D.P.R. 633/72: la fattura di importo superiore a 77,47 € sconterà l’imposta di bollo, assolta in modo virtuale.

4) IMPOSTA DI REGISTRO

Con l’introduzione dell’imposta di registro (DPR 131/86), il legislatore nazionale ha voluto assoggettare a tassazione anche la registrazione di atti giuridici.

Oggetto dell’imposta è la realizzazione dell’atto o del negozio giuridico.

Anche in tale ipotesi, sono state individuate tre tipologie di atti: atti esenti, atti soggetti a registrazione in caso d’uso e atti soggetti a registrazione in termine fisso.

Tale disciplina, come chiarito dall’Amministrazione finanziaria²⁰, non prevede alcuna esclusione sotto il profilo della soggettività passiva.

Pertanto, sono soggetti a registrazione tutti gli atti redatti o ricevuti dall’INPS ed elencati negli Allegati al DPR 131/86, ivi compresi sia i contratti di locazione sia la registrazione degli atti giudiziari²¹.

In particolare, l’art. 35 DL 223/06, convertito in L. 248/06, ha previsto l’applicazione dell’imposta ai contratti di locazione di beni immobili strumentali nella misura dell’1%²², indipendentemente dal regime di esenzione o imponibilità ad IVA²³, salva la possibilità di ottenere la ripetizione della quota parte di competenza del conduttore.

5) CONTRIBUTO UNIFICATO

Il contributo unificato è una particolare tipologia di imposta previsto dal T.U. in materia di spese di giustizia D.Lgs. 115/02, il cui obbligo di pagamento grava sul soggetto attore nel processo civile, amministrativo e tributario.

I Giudici della Carta²⁴ avevano chiarito la natura giuridica del contributo unificato, come prestazione fiscale, facendo leva anche sulla funzione sostitutiva operata rispetto ad alcuni tributi erariali, riconoscendo dunque allo stesso “le caratteristiche essenziali del tributo e cioè la doverosità della prestazione e il collegamento di questa ad una pubblica spesa, quale è quella per il servizio giudiziario”.

Soggetto passivo è la parte che per prima si costituisce in giudizio – ovvero nel caso di proposizione di domanda riconvenzionale – è tenuta, infatti, ad allegare alla domanda di iscrizione a ruolo della causa anche l’attestazione dell’avvenuto versamento di una somma di denaro variabile secondo la tipologia e del valore della controversia²⁵.

Tale adempimento non costituisce elemento essenziale per la proposizione della domanda: l’omesso o erroneo versamento non preclude la disamina da parte del Giudice, ma determina solo l’obbligo per la parte di regolarizzare la propria posizione, con l’irrogazione da parte dell’Ufficio della sanzione amministrativa.

Il legislatore ha previsto, nel caso in cui soggetto passivo di imposta sia una P.A., un regime di favore.

Infatti, l’art. 158 DPR 115/2002 prevede, al c. I, lettera a), che nel processo in cui è parte l’amministrazione pubblica sono prenotati a debito, se a carico dell’amministrazione, il contributo unificato nel processo civile, nel processo amministrativo e nel processo tributario e, al successivo c. III, che le spese prenotate a debito e anticipate dall’Erario sono recuperate dall’amministrazione, insieme alle altre spese anticipate, in caso di condanna dell’altra parte alla rifusione delle spese in proprio favore.

A tal proposito, tuttavia, il Ministero delle Finanze – Direzione Giustizia Tributaria²⁶ ha specificato che, ai fini della prenotazione a debito del contributo, sono amministrazioni dello Stato soltanto i Ministeri centrali e i loro Uffici periferici, cui sono equiparate le Agenzie fiscali che gestiscono tributi erariali, escludendo quindi gli Enti locali e gli enti pubblici non economici.

Da tale orientamento si desume che gli enti pubblici non economici, quali l’INPS, siano assoggettati alla disciplina generale, con l’obbligo di provvedere al versamento del contributo unificato nei casi previsti²⁷, non potendosi applicare la disciplina di favore della prenotazione a debito delle spese di giustizia (tra cui il contributo unificato), prevista dal legislatore solo per i Ministeri e le Agenzie Fiscali gestori di tributi erariali.

Si evidenzia tuttavia come il D.Lgs. 115/02 abbia previsto diverse forme di esenzione.

In particolare, sono esenti dal pagamento del contributo unificato tutti i ricorsi in materia di pubblico impiego presentati dinnanzi al Giudice Ordinario ovvero al Giudice Amministrativo, unitamente ai ricorsi in materia di previdenza e di assicurazioni obbligatorie.

6) ICI

L’art. 7, c. I, lett. i), D.Lgs. 504/1992, prevedeva l’esenzione ICI per gli immobili utilizzati da enti non commerciali, “destinati esclusivamente allo svolgimento di attività assistenziali, previdenziali, sanitarie, didattiche, ricettive, culturali, ricreative e sportive” ed alle attività di religione e di culto.

Dopo diversi interventi normativi, la formulazione attualmente in vigore dell’art. 7, c. II-bis, D.L. 203/2005 (riformato dall’art. 39, D.L. 223/2006), prevede che l’esenzione sia applicabile anche alle attività che “non abbiano esclusivamente natura commerciale”.

La giurisprudenza²⁸ ha precisato che il requisito soggettivo per il godimento dell’agevolazione, che spetta solo se l’ente non commerciale, che ha il possesso (nel senso fatto proprio dalla normativa ICI) dell’immobile, lo utilizza direttamente per le attività indicate.

Inoltre, è richiesto che l’immobile sia esclusivamente utilizzato, in concreto, per le attività indicate, non spettando l’agevolazione quando vi sia un impiego concorrente, anche se non prevalente, per altri fini.

Diversamente, la previsione normativa dell’estensione dell’agevolazione anche per le attività che non abbiano esclusivamente natura commerciale è stata sottoposta a considerazioni critiche.

Recentemente il Ministero delle Finanze²⁹ ha fornito una lettura della disposizione nel senso di ritenere applicabile l’agevolazione nel caso in cui, pur realizzando un’attività oggettivamente di impresa (prestazione di servizi abituale), non presentino “gli elementi tipici dell’economia di mercato (quali il lucro soggettivo e la libera concorrenza), ma siano presenti le finalità di solidarietà sociale sottese alla norma di esenzione”.

Tale criterio genera non poche difficoltà applicative, perché impone di considerare le singole e specifiche modalità di gestione, potendo considerarsi agevolata l’attività commerciale quando sia svolta in regime di convenzione con enti pubblici, oppure quando sia diretta a non creare utili, ma solo al pareggio economico³⁰.

Alla luce di tali considerazioni, non avendo il legislatore introdotto specifiche deroghe per gli immobili degli enti pubblici economici, la normativa in oggetto trova sua applicazione relativamente ai beni immobili dell’INPS non esentati, anche se locati a soggetti terzi.

Pertanto, anche l’Ente previdenziale è soggetto passivo di imposta qualora ne ricorrano i presupposti.

A tal proposito, si evidenzia come presupposto dell’imposta risulta essere il possesso di fabbricati, aree fabbricabili e terreni agricoli, siti nel territorio dello Stato, a qualsiasi uso destinati, compresi quelli strumentali o alla cui produzione o scambio è diretta l’attività dell’impresa e compresa l’abitazione principale e relative pertinenze.

Soggetti passivi sono tutti i proprietari³¹ degli immobili sopra descritti, ovvero i titolari del diritto reale di usufrutto, uso, abitazione, enfiteusi, superficie sugli stessi, anche se non residenti nel territorio dello Stato ovvero non aventi ivi la sede legale o amministrativa o non esercitanti l’attività.

La base imponibile dell’imposta è il valore degli immobili.

Analoghe considerazioni dovrebbero svilupparsi con riferimento alla neo introdotta imposta municipale unica (IMU).

7) INPS QUALE SOSTITUTO IMPOSTA

L’art. 64, c. I, D.P.R. 600/73, ha disciplinato la figura del sostituto di imposta, ossia colui che in forza di disposizioni di legge è obbligato al pagamento di imposte in luogo di altri, per fatti o situazioni a questi riferibili ed anche a titolo di acconto.

Il sostituto d’imposta è il soggetto che deve operare le ritenute previste per legge, che può identificarsi a seconda dei casi nel datore di lavoro, committente di un lavoratore autonomo, condominio, ecc..

Tale disposizione si applica anche all’INPS, con riferimento al personale dipendente in forza all’Istituto, ai pensionati ed ai titolari di prestazioni a sostegno del reddito

Le ritenute devono essere effettuate sulla parte imponibile delle somme corrisposte in ciascun periodo di paga, senza includere le mensilità aggiuntive³² e gli emolumenti arretrati, con le aliquote IRPEF (compreso il contributo del 4%), ragguagliando al periodo di paga i corrispondenti scaglioni annui di reddito, al netto delle deduzioni “per la progressività” e per “oneri di famiglia”.

In merito alle modalità di applicazione delle “deduzioni per oneri di famiglia”³³ la legge subordina il loro riconoscimento alle stesse condizioni previste per il riconoscimento delle detrazioni per carichi di famiglia della previgente normativa (dichiarazione del contribuente di averne diritto, variazioni ecc).

Ove non vi siano nuove indicazioni da parte del dipendente, il sostituto può utilizzare i dati già comunicatigli per la fruizione delle detrazioni d’imposta per carichi di famiglia per l’anno di imposta precedente.

Pertanto, tutte le dichiarazioni rilasciate potranno essere utilizzate anche per il riconoscimento delle nuove deduzioni per oneri di famiglia³⁴ senza che si renda necessario chiedere il rilascio di una nuova dichiarazione.

Il dipendente, al fine di consentire che la tassazione operata dal sostituto nel corso dell’anno si discosti il meno possibile rispetto a quella che verrà operata in sede di conguaglio o in sede di dichiarazione dei rediti, deve comunicare l’ammontare presunto del reddito complessivo in base al quale il sostituto dovrà calcolare le deduzioni spettanti.

Salvo diverse indicazioni del dipendente, infatti, il sostituto assumerà in via presuntiva – quale reddito complessivo di riferimento – esclusivamente il reddito complessivo di lavoro dipendente corrisposto nell’anno³⁵.

Pertanto, è necessario che i sostituti d’imposta ricevano, entro il 30 aprile ovvero altra data specificatamente indicata dall’Agenzia delle Entrate con propria circolare, i modelli 730 compilati e sottoscritti dal contribuente (compreso il mod. 730-1 relativo alla scelta della destinazione dell’8 e del 5 per mille), rilasciando al sostituito la relativa ricevuta, e provvedendo alla loro successiva acquisizione.

Nel caso in cui, durante le operazioni di liquidazione, il sostituto riscontri anomalie che determinano l’interruzione dell’assistenza fiscale da parte dell’Istituto, dovrà tempestivamente informarne il sostituito, per permettergli di presentare, entro i termini ordinari previsti, la dichiarazione dei redditi mod. UNICO.

Entro il 31 maggio il sostituto³⁶ deve consegnare al sostituito copia della dichiarazione elaborata e il relativo prospetto di liquidazione mod.730-3.

Per permettere ai propri sostituiti (quali, pensionati, dipendenti e titolari di prestazioni a sostegno del reddito) la segnalazione di eventuali errori commessi dal sostituto d’imposta, nelle sottoindicate comunicazioni è stata indicata la data del 22 giugno come data ultima per effettuare le necessarie correzioni.

Entro la data del 30 giugno, il sostituto deve trasmettere telematicamente all’Agenzia delle entrate i dati delle dichiarazioni elaborate.

Entro la stessa data, dovranno essere consegnate ad un ufficio postale le buste chiuse contenenti sia i modelli 730-1, sia le schede per la scelta della destinazione dell’otto e del cinque per mille dell’IRPEF, previa verifica che il numero delle buste che si consegnano corrispondano ai modelli ricevuti³⁷.

Le dichiarazioni e i prospetti di liquidazione devono essere conservati dal sostituto fino al 31 dicembre dell’anno successivo alla presentazione della dichiarazione.

Si rammenta come dopo la data del 30 giugno, solo il contribuente, qualora rilevi errori, può provvedere alla rettifica della dichiarazione.

Ove la rettifica comporti un maggior rimborso o minor debito, il contribuente, venutone a conoscenza, dovrà provvedere alla dichiarazione “730 integrativo” da presentare entro il 25 ottobre ad un Caf dipendenti o ad un professionista abilitato, anche se l’assistenza era stata precedentemente prestata dal sostituto d’imposta.

Nella contraria ipotesi di un minor rimborso o maggior debito, il contribuente potrà presentare, invece, una dichiarazione integrativa utilizzando il modello UNICO, entro i termini ordinari.

Se i predetti termini risultano scaduti, il contribuente può correggere la dichiarazione ricorrendo all’istituto del ravvedimento operoso.

L’art. 23 DPR 600/73 pone l’obbligo a carico del sostituto d’imposta, che eroga emolumenti a titolo di reddito di lavoro dipendente o assimilato, di effettuare, entro il 28 febbraio di ciascun anno, il conguaglio tra le ritenute operate sulla parte imponibile delle somme e dei valori corrisposti in ciascun periodo di paga e l’imposta dovuta sull’ammontare complessivo degli emolumenti stessi corrisposti nell’anno precedente, nonché sulle somme e valori erogati entro il 12 gennaio, di competenza sempre dell’anno precedente.

Al termine dell’anno fiscale, L’Istituto rilascia le certificazioni delle imposte trattenute (specificatamente, CUD per i dipendenti e per i pensionati): sulla base di tali certificazioni e dei versamenti mensili effettuati, l’INPS redige il Modello 770 semplificato riepilogativo, trasmesso in via telematica entro il 31 luglio all’Agenzia delle Entrate.

Inoltre, l’INPS ricopre il ruolo di sostituto di imposta anche con riferimento ai compensi percepiti dai lavoratori autonomi a seguito di prestazione lavorativa in favore dell’Ente previdenziale.

Infatti, i compensi sono decurtati per un ammontare pari al 20% a titolo di ritenuta d’acconto, somma che è trattenuta dall’Amministrazione e successivamente versata all’Agenzia delle Entrate mensilmente.

8) imposta sostitutiva mutui

Come noto, l’INPS eroga mutui edilizi ai propri dipendenti.

Requisito per l’ottenimento di tale forma di finanziamento è la sussistenza di un rapporto di lavoro con l’Ente previdenziale a tempo indeterminato, anche se con orario part-time.

La concessione dei mutui edilizi è disposta, nei limiti dell’apposito stanziamento annuo di bilancio e con le modalità previste da specifiche norme.

Il mutuo edilizio deve essere deve essere finalizzato:

a) all’acquisto, all’assegnazione da società cooperative in proprietà divisa, alla costruzione in proprio, completamento e/o ampliamento, su terreno di proprietà, di un alloggio non di lusso per uso di prima abitazione del dipendente e del suo nucleo familiare;

b) all’esecuzione di lavori di manutenzione ordinaria e/o straordinaria, adattamento, trasformazione o ristrutturazione dell’alloggio, di proprietà del dipendente, o del coniuge non separato o dei figli minori avente le stesse caratteristiche e destinazioni di cui alla lettera a);

c) all’estinzione di preesistente mutuo ipotecario contratto³⁸, dal dipendente e/o dal coniuge comproprietario dell’alloggio, con Istituti di credito o finanziari per le finalità di cui ai punti a), b)³⁹.

Dal punto di vista tributario, tali mutui sono assoggettati alla disciplina dettata dalla L. 257/04, in materia di imposta sostitutiva⁴⁰.

In particolare, come chiarito dall’Agenzia delle Entrate, è previsto che alla somma erogata per l’acquisto, la costruzione in proprio o assegnazione da società cooperativa sia applicata l’imposta sostitutiva pari al 0,25%⁴¹ ovvero al 2% (a seconda che il finanziamento sia destinato per una prima o per una seconda casa)⁴².

Era inoltre evidenziato come il generico termine “acquisto” fosse da intendersi ricomprendente sia delle ipotesi di acquisto a titolo originario sia a titolo derivato.

Stante il carattere tassativo delle ipotesi per cui è possibile ottenere il finanziamento, la disciplina analizzata non è applicabile ai finanziamenti destinati alla mera ristrutturazione della casa.

L’Istituto deve presentare, entro il 30 settembre e il 31 marzo, la dichiarazione di cui all’art. 20 del DPR 601/1973, per il pagamento dell’imposta sostitutiva in oggetto relativa al I e II semestre dell’anno di imposta considerato.

A tal fine, le Direzioni provinciali acquisiscono i dati, verificando, in corrispondenza dell’ammontare del mutuo e della relativa tipologia, l’importo accantonato a titolo d’imposta⁴³.

Tale importo transita su apposito conto, ed è versato mediante mod. F24 all’Agenzia delle Entrate.

9) SINERGIE

Al fine di garantire un maggiore servizio per i cittadini, l’INPS ha negli anni sviluppato un’importante rete di collaborazione con le diverse realtà dell’Amministrazione Statale ed altri Enti pubblici.

Tali sinergie variano dall’erogazione di prestazione in luogo degli Enti locali, alla creazione di banche dati liberamente consultabili da parte delle altre Amministrazioni.

Particolare rilievo assumono gli accordi intercorsi con la Guardia di Finanza e l’Agenzia delle Entrate per contrastare fenomeni elusivi ed evasivi, che interessano sia l’aspetto contributivo-previdenziale sia l’aspetto fiscale.

Tali intese⁴⁴ permettono la consultazione incrociata delle rispettive banche dati (in ossequio a quanto statuito dall’art. 83, c. I e II, D.L. 112/08) e sono preordinati alla possibilità di compiere accessi ispettivi congiunti.

L’azione comune prevede attività formative coordinate da un gruppo studio al fine di migliorare la performance professionale ed elevare qualità ed efficacia nello svolgimento dei compiti istituzionali di ciascun ente.

Il rapporto di stretta collaborazione si estrinseca anche nella trasmissione dei verbali redatti dal personale ispettivo all’altro Ente, per il seguito di competenza e l’irrogazione delle eventuali misure sanzionatorie previste dalla legge.

Tale forma di collaborazione è prevista anche con riferimento al Ministero del Lavoro – Direzione provinciale del Lavoro, con la possibilità di consultare reciprocamente le diverse banche dati (soprattutto quelle relative alle comunicazioni obbligatorie di instaurazione dei rapporti di lavoro) e la reciproca trasmissione dei verbali redatti dal proprio personale ispettivo.