La nullità degli avvisi di accertamento sottoscritti dai dirigenti incaricati dell’agenzia delle entrate: commento alla sentenza della commissione tributaria provinciale di Milano n. 3222/25/2015.

Dopo il clamore suscitato dalla sentenza della Corte Costituzionale n. 37 del 17 marzo 2015 che, come ormai noto alla stragrande maggioranza degli operatori del diritto tributario, ha dichiarato l’illegittimità dell’art. 8, comma 24, D.L. 2 marzo 2012 n. 16 (convertito in L. 26 aprile 2012 n. 44) che consentiva a funzionari privi della relativa qualifica, di essere destinatari di conferimento di incarico dirigenziale (e dunque di accedere allo svolgimento di mansioni proprie di un’area e qualifica afferente ad un ruolo diverso nell’ambito dell’organizzazione pubblica) anche senza positivo superamento di idoneo concorso, si aprono nuovi scenari in ordine alla validità degli atti sottoscritti dai suddetti funzionari il cui incarico dirigenziale è stato dichiarato illegittimo.

Per meglio comprendere i termini della questione è necessario riportare di seguito il riferimento normativo disciplinante la sottoscrizione degli atti emessi dall’Agenzia delle Entrate.

Ci si riferisce all’art. 42 del DPR n. 600/73 che, al I comma, espressamente prevede che: “Gli accertamenti  in  rettifica  e gli accertamenti d’ufficio sono portati  a  conoscenza  dei contribuenti mediante la notificazione di avvisi  sottoscritti dal capo dell’ufficio o da altro impiegato della carriera direttiva da lui delegato.“

Orbene, la Commissione Tributaria Provinciale di Milano si è occupata di un ricorso proposto da un contribuente avverso un avviso di accertamento che era stato sottoscritto dal Capo Area su delega del Direttore Provinciale. Il ricorrente aveva eccepito in seno al proprio ricorso che tale sottoscrizione fosse illegittima, con consequenziale nullità dell’avviso di accertamento, in quanto tale delega non era stata allegata all’avviso di accertamento e, in ogni caso, il soggetto delegato non possedeva il requisito di appartenenza alla carriera direttiva che gli avrebbe consentito di essere legittimamente destinatario della delega conferita dal Direttore.

A fronte di tale eccezione, per quanto è possibile ricostruire dalla sentenza, l’Agenzia delle Entrate ha prodotto in giudizio il provvedimento di delega firmato dal Direttore Provinciale ma non ha dimostrato l’appartenenza del funzionario sottoscrittore dell’avviso di accertamento alla carriera direttiva. Per tale motivo i Giudici della C.T.P. hanno ritenuto nullo l’avviso di accertamento.

Fin qui sembrerebbe che tutto sia abbastanza chiaro ed in linea sia con il dato normativo che con quanto ripetutamente statuito dalla Corte di Cassazione, anche prima della recente pronuncia della Corte Costituzionale, in ordine alla corretta applicazione del primo comma dell’art. 42 del DPR n. 600/73. In buona sostanza, non sembrerebbe, come sottolineato anche dall’Agenzia delle Entrate con il comunicato stampa pubblicato il 22 aprile 2015 sul proprio sito internet, che nel caso di specie i Giudici abbiano utilizzato il decisum della Consulta a supporto della tesi della nullità degli avvisi di accertamento sottoscritti dai dirigenti incaricati.

A parere di chi scrive la sentenza della Commissione Tributaria Provinciale di Milano è pienamente condivisibile e, inoltre, non può assolutamente ricavarsi dalla stessa il principio della nullità degli avvisi di accertamento sottoscritti dai funzionari con incarico dirigenziale.

Invero, da quanto emerge dalla sentenza in commento, e cercando di fornire una chiave di lettura della sentenza logica e armonizzata con le disposizioni normative che regolano la materia, il problema che si sono trovati ad affrontare i giudici di prime cure è stato quello di stabilire se il funzionario delegato non appartenente alla carriera direttiva (affermano infatti i giudici che il soggetto che ha sottoscritto l’atto non risulta essere inquadrato nella carriera direttiva ossia nella ex nona qualifica funzionale) ma incaricato di funzioni dirigenziali potesse in virtù di tale incarico ritenersi legittimato alla sottoscrizione dell’atto. Quindi, il decisum della Corte Costituzionale è stato applicato, nel caso di specie, solo perché l’Agenzia delle Entrate non ha provato che il funzionario, pur essendo stato delegato dal Direttore Provinciale così come richiesto dall’art. 42, comma 1, del DPR n. 600/73, appartenesse alla carriera direttiva a prescindere dall’incarico dirigenziale (illegittimamente) conferito.

La sentenza de quo, pertanto, ha una sua importanza in quanto ha chiarito che nel caso in cui il soggetto che abbia sottoscritto un atto a rilevanza esterna dell’Agenzia delle Entrate abbia ricevuto un incarico dirigenziale e sia stato a lui delegato il potere di firma dal Direttore Provinciale ma non appartenga alla carriera direttiva (terza area funzionale come chiarito dall’Agenzia delle Entrate con il comunicato del 22 aprile 2015), la sottoscrizione di tale atto è assolutamente nulla, proprio in virtù del fatto che l’incarico dirigenziale è stato ritenuto illegittimamente conferito a seguito della sentenza della Corte Costituzionale 

In questo modo, peraltro, la sentenza si pone in una posizione completamente opposta all’altra pronuncia sul tema emessa dalla Commissione Tributaria Provinciale di Gorizia, n. 63/01/2015, la quale ha invece statuito che in ogni caso gli atti sottoscritti da funzionari con incarico dirigenziale la cui nomina sia stata annullata sono da considerarsi efficaci, essendo irrilevante verso i terzi il rapporto fra la pubblica amministrazione e la persona fisica dell’organo che agisce in virtù della teoria elaborata nel diritto amministrativo del funzionario di fatto (il cui richiamo però non sembra possibile alla fattispecie in esame in quanto essa si riferisce ai rapporti tra pubblica amministrazione e cittadino, nell’ambito del diritto amministrativo, caratterizzati da una posizione di subordinazione del secondo rispetto alla prima. Invece, nell’ambito del diritto tributario, posta la maggiore incisività sulla sfera dei contribuenti degli atti della amministrazione finanziaria, i rapporti – seppur non capovolti – trovano una sostanziale equiparazione grazie allo statuto dei contribuenti che riconosce una serie di diritti soggettivi ai cittadini e fissa una serie di garanzie che, invece, non trovano corrispondenza negli altri rapporti con la P.A.; la tesi del funzionario di fatto è applicabile solo nel caso di atti amministrativi “favorevoli” al cittadino e non invece per quelli pregiudizievoli.).

Tale pronuncia, contrariamente a quella oggetto del presente commento, a parere di chi scrive si pone in aperto contrasto con il dato normativo di cui all’art. 42 del DPR n. 600/73 nonché con quanto deciso dalla Corte costituzionale con la citata sentenza n. 37 del 17 marzo 2015 nella quale è stato affermato che considerando le regole organizzative interne dell’Agenzia delle entrate e la possibilità di ricorrere all’istituto della delega, anche a funzionari, per l’adozione di atti a competenza dirigenziale − come affermato dalla giurisprudenza tributaria di legittimità sulla provenienza dell’atto dall’ufficio e sulla sua idoneità ad esprimerne all’esterno la volontà (ex plurimis, Corte di cassazione, sezione tributaria civile, sentenze 9 gennaio 2014, n. 220; 10 luglio 2013, n. 17044; 10 agosto 2010, n. 18515; sezione sesta civile − T, 11 ottobre 2012, n. 17400) – la funzionalità delle Agenzie non è condizionata dalla validità degli incarichi dirigenziali previsti dalla disposizione censurata; purché, naturalmente a parere di chi scrive e secondo anche quanto statuito dalla C.T.P. di Milano, sussistano sia la delega del Direttore Provinciale che l’appartenenza del soggetto delegato alla carriera direttiva.