La responsabilità degli enti in materia di reati tributari

La legge 157/2019 ha inserito nel d.lgs. n. 231/2001 l’art. 25-quinquiesdecies, introducendo i tax crimes tra i reati presupposto della responsabilità degli enti.

Tale riforma del Sistema 231 ha posto alcuni interessanti spunti di riflessione.

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I reati tributari nel sistema del d.lgs. n. 231/2001 231/2001

I tax crimes non erano previsti, nell’originaria formulazione del d.lgs. n. 231/2001, come reati presupposto della responsabilità degli enti. Tale scelta trovava fondamento nella necessità di consentire un’adeguata assimilazione della nuova responsabilità da reato dell’ente ed evitare una moltiplicazione dei livelli sanzionatori in materia tributaria.

I reati tributari non erano, tuttavia, totalmente estranei al sistema 231 poiché la giurisprudenza li collegava alla responsabilità dell’ente attraverso il reato associativo finalizzato ai delitti tributari e con le ipotesi di riciclaggio[1] e autoriciclaggio[2], aventi un reato tributario come fattispecie presupposto.

Anche il tema della confisca ha rappresentato un punto di contatto tra il diritto penale tributario e la responsabilità dell’ente da reato. Le Sezioni Unite Gubert[3] hanno, infatti, ritenuto ammissibile la confisca diretta del profitto del reato tributario che sia nella disponibilità dell’ente; mentre per quella per equivalente hanno richiesto che l’ente sia in concreto privo di autonomia.

La legge n. 157/2019[4], di conversione del decreto-legge n. 124/2019, ha introdotto, nel Decreto 231, l’art. 25-quinquiesdecies prevedendo la responsabilità degli enti per i reati tributari previsti dal d.lgs. n. 74/2000.

Il legislatore italiano ha, successivamente, recepito, con il d.lgs. n. 75/2020[5], la direttiva UE n. 1371/2017[6] riguardante la lotta contro la frode lesiva degli interessi finanziari dell’Unione attraverso il diritto penale. In tal modo è stato introdotto, nell’art. 25-quinquiesdecies, un nuovo comma 1-bis che sanziona la realizzazione dei reati di dichiarazione infedele, omessa dichiarazione, indebita compensazione se “commessi nell’ambito di sistemi fraudolenti transfrontalieri e al fine di evadere l’imposta sul valore aggiunto per un importo complessivo non inferiore a dieci milioni di euro”[7].

Il d.lgs. n. 231/2001 prevede, per la commissione dei reati tributari, pene pecuniarie e interdittive[8], nonché la confisca diretta e per equivalente del prezzo o profitto del reato[9].

Alcuni Autori[10] ritengono che l’introduzione dell’art. 25-quinquiesdecies abbia posto un problema di legittimità costituzionale in relazione all’art. 77 della Costituzione, poiché il decreto-legge n. 124/2019 posticipa la sua efficacia all’entrata in vigore della legge di conversione e non sembra connotato da straordinaria necessità ed urgenza.

I criteri di attribuzione della responsabilità. La colpa di organizzazione

Osservando la compatibilità con l’interesse e il vantaggio e la schermatura del rischio attraverso il modello di gestione e controllo, i reati tributari si dividono in sintonici[11] con il paradigma 231, ossia realizzati principalmente nell’interesse o a vantaggio dell’ente ed il cui rischio di realizzazione è ostacolato dal modello di organizzazione e gestione[12]; parzialmente sintonici[13], i quali risultano schermati dal modello soltanto in alcune situazioni e a determinate condizioni; distonici[14] con il paradigma 231, che non producono alcun interesse o vantaggio per l’ente.

L’ente risponde per la commissione di delitti ricompresi nei reati presupposto del d.lgs. n. 231/2001 se realizzati da soggetti apicali o subordinati appartenenti all’ente, nell’interesse o a vantaggio di quest’ultimo.

Tale ultimo criterio oggettivo[15] potrebbe considerarsi, nella materia in esame, esistente “in re ipsa”[16], poiché il vantaggio delle attività di evasione fiscale, mancato pagamento d’imposte, occultamento o distruzione di documenti contabili, è costituito dal risparmio d’imposta conseguito dal contribuente.

Al fine di attribuire la responsabilità all’ente, occorre la configurabilità a suo carico della colpa di organizzazione, sussistente quando la persona giuridica non predispone un modello di organizzazione e gestione idoneo a prevenire la commissione dei reati presupposto.

L’efficace adozione ed attuazione di un modello idoneo a prevenire i reati tributari richiede il rispetto sia dei requisiti di cui agli artt. 6 e 7 del d.lgs. n. 231/2001, sia delle disposizioni che impediscano la realizzazione delle fattispecie previste dall’art. 25-quinquiesdecies.

Il legislatore non ha, tuttavia, individuato le caratteristiche che rendano il modello adeguato ad evitare la responsabilità dell’ente per i reati tributari ma, facendo riferimento al regime di adempimento collaborativo previsto dagli artt. 3 e ss. del d.lgs. n. 218/2015, ha ritenuto necessario, per una funzionale corporate tax governance, un “efficace sistema di rilevazione, misurazione, gestione e controllo del rischio fiscale, inserito nel contesto del sistema di governo aziendale e di controllo interno”[17].

Un secondo elemento utile per l’aggiornamento del modello di organizzazione e gestione è rappresentato dall’esperienza maturata in passato nell’applicazione del d.lgs. n. 231/2001. Rileva, in tal modo, la necessità di individuare correttamente le attività che potrebbero comportare la commissione di un reato presupposto e la definizione di procedure interne di controllo, comprovate e accertabili che dovranno essere integrate con altre dirette alla prevenzione dei reati tributari.

La causa di non punibilità prevista, soltanto per la persona fisica, dall’art. 13 d.lgs. n. 74/2000

Il Decreto 231 prevede la responsabilità dell’ente anche nel caso di estinzione del reato per causa diversa dall’amnistia[18] e non estende, nei suoi confronti, la causa di non punibilità prevista, dall’art. 13 del d.lgs. 74/2000, per la persona fisica che estingue il debito tributario attraverso il suo completo adempimento.

Alcuni[19] ritengono legittimo il differente trattamento, sostenendo che l’eventuale estinzione del reato nulla afferma sull’adeguatezza ed effettività della compliance dell’ente, elemento sul quale si fonda, invece, la premialità dell’ente per le condotte post delictum, insieme al completo risarcimento del danno economico o all’eliminazione delle conseguenze negative del reato.

Secondo altri[20], la non applicabilità della causa di esclusione della punibilità agli enti responsabili ex d.lgs. n. 231/2001 porrebbe una questione di legittimità costituzionale.

Il rapporto tra la responsabilità degli enti in materia di reati tributari e il divieto di ne bis in idem

L’ultimo profilo problematico riguarda la compatibilità della previsione della responsabilità dell’ente per reati tributari con il divieto di ne bis in idem.

Alla luce delle condizioni di applicabilità di tale principio, formulate dalla Corte Edu[21], il problema in esame non sussiste in relazione al collegamento tra responsabilità penale dell’autore del reato tributario e quella dell’ente derivante dalla realizzazione di una delle fattispecie previste dall’art. 25-quinquiesdecies, poiché la persona imputata o sanzionata non è la stessa.

Una violazione del ne bis in idem è, invece, riscontrabile in tema di applicazione della sanzione amministrativa tributaria e di quella comminata all’ente per l’illecito amministrativo derivante da reato, poiché, in ossequio agli Engel Criteria[22], sono entrambe sanzioni amministrative afflittive che possono essere ricomprese nella materia penale. A tal riguardo, la Corte Costituzionale, in una recente pronuncia, ha escluso che venga violato il divieto di bis in idem convenzionale quando vi sia una “connessione sostanziale e temporale sufficientemente stretta”[23] tra il procedimento penale e l’irrogazione della sanzione amministrativa.

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Note

[1] Occorre sottolineare come secondo la recente pronuncia della Suprema Corte di Cassazione nel concetto di “altra utilità” può essere ricompreso il risparmio di spesa che l’agente ottiene non pagando le imposte dovute (Cass. pen., n. 27212/2020).

[2] L’autoriciclaggio, che può dare luogo alla responsabilità dell’ente, può avere ad oggetto qualsiasi delitto non colposo e, quindi, anche i delitti tributari.

[3] Cass. pen., Sez. Un., 5 marzo 2014, n. 10561.

[4] In particolare, l’art. 39, comma 2 del decreto-legge n. 124/2019 ha introdotto nel d.lgs. n. 231/2001 l’art. 25-quinquiesdecies prevedendo la responsabilità degli enti in materia di dichiarazione fraudolenta mediante l’uso di fatture o altri documenti per operazioni inesistenti (art. 2 del d.lgs. n. 74/2000). In sede di conversione, la legge n. 157/2019 ha esteso la responsabilità dell’ente anche ai reati di dichiarazione fraudolenta mediante altri artifici (art. 3 del d.lgs. n. 74/2000), emissione di fatture o di altri documenti per operazioni inesistenti (art. 8), occultamento o distruzione di documenti contabili (art. 10) e sottrazione fraudolenta al pagamento d’imposte (art. 11).

[5] Il d.lgs. n. 75 del 14 luglio 2020 ha attuato la l. 4 ottobre 2019 n. 117.

[6] La dir. UE n. 1371/2017 viene denominata “Direttiva PIF”, recepita dal legislatore italiano, in materia di responsabilità degli enti ex d.lgs. n. 231/2001, in ossequio al principio contenuto nell’art. 3 lett. e) della legge delega n. 117/2019.

[7] Così l’art. 25-quinquiesdecies, comma 1-bis del d.lgs. n. 231/2001. La dottrina si è chiesta se, in riferimento “al fine di evadere”, si possa considerare sufficiente il tentativo e per quanto concerne il quantum dell’imposta evasa se debba ritenersi riferito ad un singolo reato o a tuti i reati tributari oggetto di contestazione.

[8] Le pene interdittive previste sono: il divieto di contrattare con la pubblica amministrazione, salvo che per ottenere le prestazioni di un pubblico servizio, l’esclusione da agevolazioni, finanziamenti, contributi o sussidi, l’eventuale revoca di quelli concessi e il divieto di pubblicizzare beni o servizi e anche la pubblicazione della sentenza di condanna.

[9] Cfr. art. 19 del d.lgs. n. 231/2001. Non è, invece, applicabile all’ente la confisca allargata, prevista dall’art. 240bis c.p..

Con l’art. 25-quinquiesdecies del d.lgs. n. 231/2001, nei confronti dell’ente, si crea un concorso della confisca applicabile all’autore del reato, ai sensi dell’art. 12 bis del d.lgs. n. 74/2000, con la confisca, diretta e per equivalente, propria della responsabilità da reato degli enti.

[10] Si veda INGRASSIA A., Incostituzionalità delle nuove fattispecie incriminatrici penali – tributarie?, in Sistema Penale.

[11] Tra i reati sintonici con il paradigma 231 sono compresi le dichiarazioni fraudolente, l’occultamento e la distruzione di scritture contabili, l’indebita compensazione con crediti inesistenti.

[12] In questo caso il modello di organizzazione e gestione funziona come scudo, garantendo la riduzione del rischio reato e proteggendo l’impresa da contestazioni.

[13] I reati parzialmente sintonici con il paradigma 231 sono l’omessa dichiarazione, la dichiarazione infedele, l’indebita compensazione con crediti non spettanti e la sottrazione fraudolenta al pagamento delle imposte. La loro schermatura può rivelare un effetto boomerang.

[14] Il reato distonico con il paradigma 231 è rappresentato dall’emissione di fatture per operazioni inesistenti, salvo il caso in cui si possa immaginare un interesse/vantaggio di gruppo.

[15] Così come previsto dall’art. 5 del d.lgs. n. 231/2001.

[16] Si veda SALVINI L., I reati tributari nel decreto 231/2001: una sfida per le imprese di ogni dimensione, in Sistema Penale, n.7/2020, p. 133.

[17] Così l’art. 4, comma 1, d.lgs. 5 agosto 2015, n. 128. A livello internazionale, si parla di Tax Control Framework (TCF), definito dall’OCSE come “parte del sistema di controllo interno che assicura l’accuratezza e la completezza delle dichiarazioni e comunicazioni fiscali fatte da un’impresa. Il TCF svolge un ruolo centrale per portare rigore al concetto di co-operative compliance”. Il TCF definito dal d.lgs. n. 128/2015 non richiede, a differenza del modello organizzativo, un sistema disciplinare né previsioni in materia di segnalazione e tutela dei whistleblower.

[18] Cfr. art. 8 del d.lgs. n. 231/2001.

[19] Si veda D’ARCANGELO F., La responsabilità da reato degli enti per i delitti tributari: sintonie e distonie di sistema, in Sistema Penale, n. 7/2020, pp. 172 e ss.

[20] Si veda BARTOLI R., Responsabilità degli enti e reati tributari: una riforma affetta da sistematica irragionevolezza, in Sistema Penale, n. 3/2020, p. 220.

[21] L’applicazione del ne bis in idem è subordinata, dalla Corte Edu, all’identità della persona imputata o sanzionata, alla coincidenza dei fatti oggetto dei procedimenti (idem), alla duplicità di procedimenti sanzionatori (bis) e alla definitività di una delle due decisioni.

[22] Il riferimento è ai c.d. criteri Engel formulati nella sentenza della Corte EDU, 8 giugno 1976, caso n. 5100/71, Engel e altri c. Paesi Bassi.

[23] Corte Cost., 24 ottobre 2019, n. 222.