Leasing operativo e finanziario: aspetti fiscali

Le tipologie di leasing

Le società di leasing che concedono l’utilizzo di beni materiali sono solite utilizzare le due seguenti forme di contratto di leasing:

– leasing operativo;

– leasing finanziario.

Il leasing operativo

Il leasing operativo viene assimilato ad un contratto di locazione in cui il locatore concede in godimento il bene contro il corrispettivo di un canone periodico.

Contrariamente al leasing finanziario, quello operativo non prevede la presenza dei tre operatori (proprietario del bene, società finanziaria, ditta utilizzatrice), poiché, solitamente è lo stesso produttore del bene che lo concede in locazione per un canone che corrisponde al servizio offerto dal bene stesso. Altresì, nel leasing operativo non è previsto il riscatto finale del bene.

Sotto l’aspetto civile il leasing operativo è riconducibile allo schema tipico della locazione, dell’affitto o del noleggio.

Il leasing finanziario

Il leasing finanziario è il contratto con cui l’impresa concedente mette a disposizione della ditta utilizzatrice un bene, per questa ultima strumentale, per un tempo determinato e contro il corrispettivo di un canone periodico; a tal fine, il bene oggetto del contratto può essere stato acquistato (dal produttore del bene) o realizzato dalla concedente su scelta o indicazione dell’utilizzatrice.

Nel leasing finanziario i rischi e i benefici connessi alla proprietà del bene sono trasferiti in capo alla ditta utilizzatrice, la cui proprietà alla fine del periodo di locazione può essere trasferita alla medesima ditta utilizzatrice (se esercita il diritto di riscatto, mediante il pagamento dell’ultima rata).

L’operazione assume natura finanziaria, infatti, il pagamento del canone è considerato un corrispettivo per la restituzione di un finanziamento (e non tanto come un corrispettivo per la locazione del bene).

Definizione ribadita dalla risoluzione n. 175/E del 12/08/2003 dell’Agenzia delle Entrate, secondo la quale: Sono operazioni di locazione finanziaria quelle di locazione di beni mobili o immobili, acquistati o fatti costruire dal locatore, su scelta del conduttore che ne assume tutti i rischi, e con facoltà per quest’ultimo di diventare proprietario dei beni locati al termine della locazione, dietro versamento di un prezzo prestabilito.

La qualifica del contratto di leasing

Per la locazione finanziaria, sotto l’aspetto tributario, non essendo prevista una disposizione specifica che ne dia una qualifica, si fa riferimento all’art. 17 della legge 183/1976 che differenzia l’operazione di leasing finanziario rispetto alle altre forme di locazione per la presenza dell’opzione dell’acquisto finale del bene a favore della ditta utilizzatrice (si veda la citata risoluzione n. 175/E/2003). Secondo il parere dell’Agenzia delle Entrate (contenuto in tale risoluzione) non costituiscono elementi a tale fine qualificanti del contratto di leasing:

– la circostanza che il contratto preveda condizioni che sollevano la società di leasing dal rischio insito nell’operazione; oppure

– la circostanza che l’intermediario possa determinare i canoni periodici con il metodo finanziario, attraverso una correlazione al piano di ammortamento finanziario.

Deduzione dei canoni di leasing per la ditta utilizzatrice

L’art. 67 del TUIR dispone nel comma 8 che, per i beni acquistati in locazione finanziaria, la deduzione dei canoni è consentita a condizione che la durata del relativo contratto di leasing non sia inferiore a otto anni, se questo ha per oggetto la locazione di beni immobili, o alla metà del normale periodo di ammortamento se il contratto ha per oggetto beni mobili.

Trattamento fiscale delle società di leasing

Per il leasing finanziario si applica il seguente trattamento tributario:

In base al comma 8, dell’articolo 67 del TUIR le quote di ammortamento sono determinate in ciascun esercizio nella misura risultante dal relativo piano di ammortamento finanziario. Non è ammesso l’ammortamento anticipato.

Inoltre, il comma 4, dell’articolo 71 del TUIR prevede, che, per gli enti creditizi e finanziari, nell’ammontare dei crediti sono compresi anche i crediti impliciti nei contratti di locazione. E’, quindi, ammessa, per le società di leasing, la svalutazione dei crediti, ammessi in bilancio, nella misura per ciascun esercizio dello 0,50% del valore nominale. La svalutazione non è più ammessa quando l’accantonamento al fondo svalutazione crediti ha raggiunto il 5% del valore nominale dei crediti risultanti in bilancio alla fine dell’esercizio.

Viceversa, per il leasing operativo è questo il trattamento tributario per la società locatrice:

I beni concessi in leasing vanno ammortizzati secondo quanto dispone il comma 2, dell’articolo 67 del TUIR, quindi, applicando al costo dei beni i coefficienti stabiliti con il DM 31/12/1988, mentre l’ammortamento anticipato è ritenuto ammesso. Il valore del bene non può essere considerato un credito implicito (si veda la risoluzione n. 175/E del 12/08/2003).

Scritture contabili

Queste le scritture contabili per il leasing operativo:

(Si ricorda che il leasing operativo dal punto di vista civile è inquadrato come una semplice locazione, affitto, noleggio per cui si ha:)

Diversi a Debiti

Costi per godimento di beni di terzi

Iva a credito

Nel conto economico di bilancio, il canone di locazione è così rappresentato:

Conto economico

A) Valore della produzione

…………………………………

8) Costi per godimento di beni di terzi

Il metodo per contabilizzare il “leasing operativo” è identico sia in Italia che all’estero (principi contabili IAS).

Queste, invece, le scritture contabili per il leasing finanziario:

Il leasing finanziario può essere contabilizzato, sia dalla ditta utilizzatrice del bene, sia dalla società di leasing, con uno dei seguenti metodi:

– metodo patrimoniale;

– metodo finanziario.

In Italia il codice civile e le leggi fiscali impongono di contabilizzare il leasing finanziario con il metodo patrimoniale, viceversa il principio contabile internazionale IAS n. 17 prevede di contabilizzare l’operazione con il metodo finanziario.

Il metodo patrimoniale

Tale metodo prevede di contabilizzare il contratto di leasing finanziario in base alla sua forma giuridica (semplice locazione), in base al principio della prevalenza della forma sulla sostanza.

Nel bilancio dell’utilizzatore, la società rileva :

– Nel conto economico, il costo per canoni di beni di terzi;

– nei conti d’ordine, l’ammontare complessivo dei canoni ancora da pagare alla data di chiusura del bilancio di esercizio.

La scrittura contabile è la seguente:

Diversi a Debiti

Costi per godimento beni di terzi

Iva a credito

Il valore di riscatto del bene in leasing è così contabilizzato:

Diversi a Debiti

Macchinari

Iva a credito

Successivamente al riscatto, il bene è ammortizzato come bene usato.

b) Nel bilancio della società di leasing, il bene è iscritto al suo costo storico nell’attivo dello stato patrimoniale e forma oggetto di ammortamento secondo il criterio stabilito dall’art. 67, comma 8, del TUIR.

Il metodo finanziario

Nel metodo finanziario il costo originario del bene è iscritto nello stato patrimoniale della ditta utilizzatrice, anche se tale bene è di proprietà della società di leasing (principio della prevalenza della sostanza sulla forma, il quale assimila il leasing finanziario all’acquisto di un bene mediante la stipula di un mutuo con la società di leasing).

a) Nel bilancio della società utilizzatrice, il leasing finanziario è così rappresentato:

1) Nello stato patrimoniale sono iscritte le seguenti voci:

– “BII – Immobilizzazioni materiali” : Costo originario del bene;

– “D) Debiti” : Debito verso la società di leasing;

2) nel conto economico sono imputati i seguenti costi:

– “10) Ammortamenti e svalutazioni” : Ammortamento del costo del bene;

– “17) Interessi ed altri oneri finanziari” : Interessi passivi corrisposti alle società di leasing.

Mentre le scritture contabili sono le seguenti:

1) Contratto di leasing finanziario:

Impianti a Debiti (quota capitale)

2) Pagamento della rata di debito (quota capitale e interesse)

Diversi a Banca

Debiti (quota capitale)

Interessi passivi

3) Ammortamento del bene

Ammortamento beni in leasing a Fondo ammortamento beni in leasing

b) Nel bilancio della società di leasing, l’operazione di leasing finanziario è contabilizzato come “Mutuo attivo” verso la ditta utilizzatrice.

La nota integrativa

Il DLgs n. 6/2003, di riforma del diritto societario, impone di inserire nella nota integrativa:

1) Imposizione del metodo patrimoniale per contabilizzare il leasing finanziario;

2) Redazione di un prospetto relativo ai beni in leasing finanziario con l’indicazione dei dati risultanti dall’applicazione del metodo finanziario.