L’esercizio del potere di autotutela in materia tributaria

Premessa

Nella sua accezione comune, l’autotutela viene identificata quale potere di “farsi giustizia da sé”, ossia come possibilità riconosciuta in capo al soggetto privato di realizzare coattivamente i propri diritti o interessi giuridicamente rilevanti, laddove siano stati oggetto di lesione.

L’autotutela privata si concretizza, quindi, in atti e comportamenti volti, in linea generale, “a mantenere inalterata la situazione esistente e consolidata, ovvero a ripristinare – nei casi consentiti dalla legge –  la situazione anteriore alla costituzione di un determinato rapporto obbligatorio[1]”.

Nel diritto amministrativo, la Pubblica Amministrazione gode della potestà di riesaminare, d’ufficio o su istanza di parte, la propria azione e, dunque, di annullare o revocare i propri atti affetti da vizi, eventualmente sostituendoli con nuovi provvedimenti immuni dai difetti precedenti.

Pertanto, si tratta di un potere che può essere attivato d’ufficio dalla stessa P.A. ogniqualvolta ravvisi l’illegittimità o l’infondatezza del provvedimento antecedentemente emanato, avviando così un “procedimento di secondo grado”, oppure su iniziativa del soggetto privato, ravvisandosi in tale seconda ipotesi l’essenza stessa dell’autotutela, id est  la facoltà concessa dall’ordinamento al cittadino, di tutelare in via immediata i propri interessi.

Un tale potere è in linea di principio applicabile anche all’azione amministrativa esercitata in ambito tributario, rilevando come tale attività è essenzialmente espressione di un potere amministrativo di tipo vincolante, volto cioè alla corretta applicazione dei tributi, così come stabilito dalla legge[2].

Tale potere è concretamente esercitato dall’Amministrazione finanziaria, su richiesta del contribuente o su iniziativa dello stesso ufficio, per annullare o revocare (anche parzialmente) un proprio atto affetto da vizi; nello specifico, può essere attivata sia nell’ambito dei procedimenti amministrativi in corso (ad esempio, nell’ambito di un accertamento con adesione), sia in pendenza di giudizio, ed anche laddove l’atto da riesaminare o annullare in autotutela sia divenuto definitivo.

Normativamente, le ipotesi per le quali può essere esercitato il potere di autotutela tributaria sono elencate nell’art. 2, comma 1, D.M. 11/02/1997, n. 37, ossia per:

1. Errore di persona; b) evidente errore logico o di calcolo; c) errore sul presupposto dell’imposta; d) doppia imposizione; e) mancata considerazione di pagamenti d’imposta, regolarmente eseguiti; f) mancanza di documentazione successivamente sanata, non oltre i termini di decadenza; g) sussistenza dei requisiti per poter fruire di deduzioni, detrazioni o regimi agevolativi, precedentemente negati; h) errore materiale del contribuente, facilmente conoscibile dall’Amministrazione.

Nell’autotutela tributaria, va incluso anche il potere dell’ufficio di disporre la sospensione degli effetti dell’atto illegittimo o infondato (c.d. sospensione amministrativa, D.L. 569/1994, art. 2-quater, comma 1-bis).

Suddetto potere, tuttavia, non è esente da limiti, infatti per espressa previsione normativa è da escludersi la possibilità di esercitare il potere di autotutela tributaria per i motivi sui quali sia intervenuta una sentenza passata in giudicato favorevole all’A.F. (art. 2, comma 2, D.M. n. 37/1997).

Il limite in questione, in ragione del più generale principio di legalità dell’imposizione preclude all’ufficio l’esercizio del potere di autotutela con riferimento ai soli motivi per i quali si sia formato un giudicato di favore e non per motivi diversi o sopravvenuti.

Estremamente controversa è invece la questione inerente l’impugnazione, da parte del contribuente, dell’eventuale diniego espresso o tacito sull’istanza di autotutela da parte dell’Amministrazione finanziaria.

E’ pacifico, invece, il riconoscimento dell’impugnazione, dinanzi al Giudice tributario, del diniego di autotutela ma solo laddove contenga vizi propri di legittimità (ad esempio, vizio di motivazione), trovando conferma nella stessa prassi giurisprudenziale[3]; tuttavia, però, i Giudici di legittimità tendono, allo stesso tempo, a negare che l’impugnazione del diniego di autotutela consenta al Giudice tributario di riesaminare la pretesa fiscale sottostante, poiché andrebbe a costituire un’indebita interferenza nell’attività dell’Amministrazione[4].

Autotutela tributaria: inquadramento normativo e analisi dell’istituto

I principi sottostanti al concetto di autotutela tributaria sono rinvenibili negli artt. 23 e 53 della Costituzione, che disciplinano rispettivamente il principio di legalità in materia tributaria in virtù del quale nessuna prestazione personale o patrimoniale può essere imposta se non in base alla legge e, il secondo, il principio di capacità contributiva per cui ciascuno è tenuto a concorrere alla spesa pubblica in ossequio alla propria capacità economica.

Dal combinato disposto degli artt. 23 e 53 Cost. è possibile ricavare il principio della “giusta tassazione”, il quale, a sua volta, va integrato con l’art. 97 Cost. che introduce il principio di buona amministrazione nelle sua diverse articolazioni di buona fede, trasparenza e non discriminazione. Tali principi mirano a tutelare il contribuente affinché lo stesso non subisca un prelievo ingiusto, configurandosi quale interesse pubblico sotteso quello mirante alla realizzazione del giusto equilibrio fiscale, al fine di evitare tassazioni inique.

Il principio di legalità e della “giusta tassazione” sono alla base delle norme che, nel tempo hanno disciplinato l’istituto dell’autotutela tributaria, a partire dall’articolo 68, comma 1, D.P.R. 287/1992 il quale, benché con alcune lacune, ha rappresentato il primo passo verso il riconoscimento esplicito del potere dell’Amministrazione finanziaria di procedere all’annullamento degli atti impositivi riconosciuti illegittimi o infondati, in un’ottica di maggior cooperazione tra Fisco e cittadino/contribuente.

Successivamente, l’articolo 2-quater del D.L. 564/1994, convertito in L. 656 del 1994, rubricato “Autotutela”, ha risolto i problemi applicativi dell’articolo 68, che nulla disponeva circa l’individuazione degli uffici competenti, le modalità di esercizio dell’autotutela, il tipo di vizio che può condurre all’annullamento. Permane, tuttavia, nell’attuale ordinamento il vuoto di tutela del contribuente avverso il provvedimento adottato dalla Amministrazione in sede di autotutela, ove ritenuto non satisfattivo, o avverso il silenzio riserbato dalla stessa.

E questo, come si vedrà oltre, rappresenta l’aspetto maggiormente problematico dell’istituto.

Successivamente, il D.M. 37/1997 attuativo della summenzionata Legge, all’articolo 1 ha statuito, innanzitutto, che il potere di annullamento spetta all’ufficio periferico che ha emanato l’atto illegittimo o, in via sostitutiva, alla Direzione Regionale per sopperire alla “grave inerzia” in cui è incorso l’ufficio competente. L’articolo 2, invece, contiene un elenco dei vizi per i quali può essere disposto l’annullamento d’ufficio (errore di persona, evidente errore logico o di calcolo, errore sul presupposto di imposta, doppia imposizione, mancata considerazione di pagamenti d’imposta regolarmente eseguiti, mancanza di documentazione successivamente sanata non oltre i termini di decadenza, sussistenza di requisiti per fruire di deduzioni, detrazioni, regimi agevolativi, precedentemente negati, errore materiale del contribuente facilmente riconoscibile dall’Amministrazione).

I vizi sottesi all’atto impugnato in sede di autotutela attengono principalmente ai profili di illegittimità dello stesso ricomprendendo, nello specifico, tutte quelle difformità dell’atto impositivo rispetto al modello legale, e quindi anche i vizi di mera forma o vizi del procedimento, ivi compresi quelli di notifica.

A differenza dell’autotutela amministrativa, per la quale la vigente normativa ha introdotto dei limiti al potere di annullamento[5], nel caso di atti tributari l’unico limite sussiste nell’avvenuta formazione del giudicato, favorevole all’Amministrazione finanziaria, trattandosi, però, di un limite che investe solamente i profili di legittimità sostanziale dell’atto; pertanto, nel caso in cui la sentenza definitiva abbia rigettato il ricorso limitatamente alle sole ragioni di carattere processuale è ritenuta non impeditiva ai fini dell’esercizio del potere di autotutela[6].

Nel caso di annullamento di atti impositivi di valore superiore ad euro 516.456,90, l’Ufficio ha l’obbligo di richiedere il preventivo parere della Direzione Regionale territorialmente competente, ai sensi dell’art. 4, D.M. n. 37 del 1997).

Sotto il profilo oggettivo è possibile individuare un duplice presupposto per l’esercizio del potere di autotutela. Il primo è costituito dall’illegittimità dell’atto, così come individuato dall’art. 2 del D.M. 37/1997, che istituisce un elenco meramente esemplificativo e non tassativo delle ipotesi di annullamento potendosi, di fatti, procedere in qualsiasi altro caso in cui si ravvisi l’illegittimità dell’atto impositivo emanato dall’Ufficio (si pensi, ad esempio al difetto di motivazione o alla mancata sottoscrizione dell’atto). Il secondo presupposto è costituito dalla presenza di un interesse alla rimozione dell’atto illegittimo o infondato, al fine di ripristinare la legalità violata, ossia garantite un giusto prelievo.

L’Amministrazione finanziaria può esercitare il potere di autotutela sia in bonam partem sia in malam partem. Nel primo caso, ossia di esercizio in bonam partem, il riesame del provvedimento oggetto di doglianza è funzionale all’annullamento in toto o parziale dell’atto impositivo a favore del contribuente; nel secondo caso, ossia di esercizio in malam partem, l’Amministrazione finanziaria assume un comportamento di sfavore nei confronti del contribuente mediante l’adozione di atti integrativi o modificativi in peius della pretesa tributaria oppure mediante il ritiro di precedenti atti emessi a favore del contribuente, purché tali poteri vengano esercitati nei termini di decadenza previsti.

L’autotutela in malam partem non pone particolari problemi sotto il profilo della tutela del contribuente, trattandosi di atti impositivi suscettibili di impugnazione mediante l’ausilio dei mezzi ordinari. Maggiori problemi si pongono in relazione al tema dell’autotutela in bonam partem, nonostante l’intervenuta pronuncia della Corte Costituzionale (sentenza n. 181/2017), di cui in proseguo si dirà.

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Diatriba sulla natura discrezionale o vincolata del potere di autotutela tributaria alla luce della sentenza n. 181/2017 della Corte Costituzionale

La querelle dottrinale e giurisprudenziale relativa alla natura del potere di autotutela tributaria, non esplicitamente risolta dal legislatore, contrappone due opposti interessi: da un lato vi è il principio di legalità in virtù del quale il cittadino deve essere sottoposto ad un giusto prelievo ex lege stabilito, dall’altro, invece, coinvolge il principio di certezza delle situazioni giuridiche che precluderebbe all’A.F. di rimettere in discussione una pretesa fiscale consolidata, a maggior ragione se divenuta definitiva.

La questione è stata, seppur in modo laconico, risolta dalla Corte Costituzionale che con  sentenza n. 181/2017, si è pronunciata sulla questione di legittimità costituzionale sollevata in relazione all’articolo 2-quater comma 1, D.L. 564/1994, nel giudizio avente ad oggetto il silenzio serbato dall’Amministrazione finanziaria in relazione all’istanza di autotutela promossa dal contribuente nella parte in cui non prevedeva un obbligo generale di adottare un provvedimento espresso, né tanto meno l’impugnabilità del silenzio, e dell’articolo 19, comma 1 del D.lgs. n. 546 del 1992 nella parte in cui non prevedeva l’impugnabilità del rifiuto tacito dell’Amministrazione finanziaria sull’istanza di autotutela del contribuente, in relazione agli articoli 3, 23, 24, 53, 97 e 113 della Costituzione.

La Corte, richiamando apoditticamente la giurisprudenza della Suprema Corte di Cassazione, ha abbracciato la tesi della natura discrezionale del potere di autotutela tributaria per cui, non sussistendo un dovere generale di pronuncia sull’istanza promossa dal contribuente, il silenzio non equivale a mero inadempimento, in mancanza di un’espressa previsione legislativa che lo configuri come tale.

In altre parole, la Corte Costituzionale ha respinto siffatta questione di legittimità ritenendola non fondata, seguendo un percorso argomentativo, incentrato sulla chiara volontà di far sì che l’autotutela non offra una generalizzata “seconda possibilità” di tutela, dopo la scadenza dei termini per proporre ricorso contro lo stesso atto impositivo.

La Corte afferma, altresì, come l’autotutela tributaria, non discostandosi in questo essenziale aspetto dall’autotutela prevista nel diritto amministrativo, vada a  costituire un potere esercitabile d’ufficio da parte delle Agenzie fiscali sulla base di valutazioni largamente discrezionali, sicché il privato può naturalmente sollecitarne l’esercizio, segnalando l’illegittimità degli atti impositivi a lui destinati, ma la segnalazione non trasforma il procedimento officioso e discrezionale in un procedimento ad istanza di parte da concludersi con un provvedimento espresso.

Nell’ancorarsi al concetto di discrezionalità, la Corte Costituzionale osservava come l’interesse pubblico alla corretta esazione dei tributi, seppur assuma particolare valenza, va ponderato con ulteriori interessi contrapposti e fra essi risiede quello che tutela la  stabilità e la certezza dei rapporti giuridici.

Autorevole dottrina ha colto efficacemente la ratio dell’autotutela tributaria osservando che “se si muove dall’idea che l’obbligazione d’imposta è un rapporto bilatero intercorrente tra un creditore e un debitore; se si perde di vista che il prevalente scopo che deve essere perseguito e realizzato dalla stessa Amministrazione finanziaria è il giusto riparto dei tributi (…); se si ignora che la giustizia tributaria consiste nella determinazione in concreto di tutti gli obblighi tributari che secondo legge è giusto vengano in essere e nel regolare soddisfacimento di tutti codesti obblighi, una volta costituiti; se si trascura tutto ciò si perde ogni possibilità di comprendere quell’istituto centrale del diritto tributario che è l’autotutela[7]”.

Da ciò si evince come la querelle sulla natura giuridica (vincolata o discrezionale) dell’attività di autotutela necessiti di una individuazione ossia di una comparazione degli interessi che entrano in gioco, evidenziandosi quello generale (dell’Amministrazione finanziaria e del cittadino-contribuente) a che ciascun cittadino sia destinatario di una tassazione conforme alla legge ed espressiva della propria capacità contributiva, così come ritraibile dai principi della Costituzione (artt. 23, 53 e 97).

L’Ente impositore, una volta rilevato un errore nell’atto impositivo, non può discrezionalmente decidere di mantenerlo in vita[8].

In ciò risiede il paradosso della decisione de qua: la Corte Costituzionale, pur riconoscendo come gli avvisi di accertamento, in relazione ai quali il contribuente aveva presentato istanza di autotutela per vizi sostanziali, costituivano titolo per l’incameramento, da parte dell’Amministrazione, di somme non dovute, tuttavia conclude ritenendo che l’interesse pubblico alla corretta esazione dei tributi (sintesi tra l’interesse fiscale dello Stato e quello del cittadino-contribuente) debba recedere al cospetto di altri interessi che “possono e devono concorrere nella valutazione amministrativa e fra essi certamente quello alla stabilità dei rapporti giuridici di diritto pubblico”.

In altre parole, la Corte ritiene che il deficit di tutela in cui è incorso il contribuente non sia costituzionalmente illegittimo, dal momento che l’interesse ad un giusto prelievo deve essere ponderato con quello pubblico relativo alla stabilità dei rapporti giuridici, interesse che verrebbe meno qualora si consentisse al privato di poter impugnare gli atti di diniego espresso o tacito dell’A.F., offrendo così le basi per poter accedere ad una doppia tutela, raggirando i termini di decadenza previsti dalla legge ai fini dell’impugnazione.

Su queste basi, la Corte ha respinto la questione di legittimità costituzionale, qualificando il potere di autotutela tributaria quale potere discrezionale dell’Amministrazione finanziaria.

Tale pronuncia è foriera di dubbi e criticità in quanto, in primo luogo, si può osservare come la Corte, sulla base di un ragionamento di mera opportunità afferma apoditticamente la prevalenza del principio di certezza delle situazioni giuridiche rispetto all’interesse alla giusta ed equa tassazione, inoltre, la Corte, al fine di avallare la propria tesi, fa leva solo su quelle pronunce di legittimità che mirano a far prevalere l’interesse pubblico alla stabilità delle situazioni giuridiche, ignorando quelle pronunce di senso opposto. In particolare, la giurisprudenza fin dal 1990[9] ha affermato che “in uno Stato moderno l’interesse del Fisco non è quello di costringere il contribuente a soddisfare pretese ingiuste profittando di situazioni favorevoli sul piano amministrativo o processuale, ma quello di curare che il prelievo fiscale sia in armonia con l’effettiva capacità contributiva del soggetto passivo dell’imposta. Le regole di imparzialità, buona fede e correttezza costituiscono il limite esterno al potere della P.A. Tali regole impongono che la P.A., una volta informata dell’errore, compia le necessarie verifiche e poi, accertato l’errore, annulli il provvedimento riconosciuto illegittimo o comunque errato. Non v’è, quindi, alcuno spazio per la mera discrezionalità anche quando il contribuente abbia per incuria fatto scadere il termine di impugnazione dell’atto impositivo”[10].

In sostanza, l’orientamento effettivamente enucleabile dalla giurisprudenza di legittimità  non è proclive al riconoscimento della “piena discrezionalità” dell’Amministrazione.

Su tali premesse, è possibile affermare che come l’attività impositiva sia un’attività ancorata ai principi di legalità (articolo 23) giusta tassazione (articolo 53) e buon andamento (articolo 97), così, specularmente, deve ritenersi vincolata agli stessi principi l’autotutela, che è espressione della stessa attività impositiva. Sarebbe evidentemente contrario ai principi di giustizia sostanziale e di coerenza interna dell’ordinamento che l’Amministrazione debba agire in modo vincolato nella fase dell’imposizione ed in modo del tutto discrezionale di fronte ad una pretesa palesemente ingiusta.

Ciò è implicito nelle stesse norme che disciplinano l’autotutela (ossia, nell’articolo 2-quater D.L. 564/1994 e nel D.M. 37/1997), che non subordinano l’annullamento d’ufficio alla valutazione dell’interesse pubblico né a termini per l’esercizio, a differenza di ciò che accade in riferimento al diritto amministrativo (si veda l’articolo 21-nonies, della L. 241/1990);  il che vuol dire che il legislatore, nel bilanciamento fra principio di legalità e principio di certezza delle situazioni giuridiche, non ha ritenuto di dare prevalenza al secondo. La sentenza, inoltre, si pone in controtendenza rispetto alla stessa evoluzione legislativa che tende a valorizzare l’autotutela e a stimolare l’Amministrazione verso l’esame effettivo delle istanze con l’annullamento dei provvedimenti impositivi, almeno nei casi di manifesta infondatezza o illegittimità del tributo.

Di contro, la Corte Costituzionale, affermando che l’Amministrazione finanziaria gode in materia di una discrezionalità tanto ampia da consentirle di ignorare anche l’evidente illegittimità di suoi provvedimenti impositivi, finisce con l’affermare che il contribuente deve rassegnarsi a pagare un tributo palesemente ingiusto per il semplice fatto che ha fatto scadere i termini per impugnare l’avviso di accertamento, e ciò nonostante l’articolo 2-quater preveda espressamente che l’autotutela possa attivarsi anche nei confronti di atti definitivi, salvo il giudicato di merito favorevole all’Amministrazione finanziaria, per i soli motivi esaminati dal giudice[11].

Considerazioni conclusive

Alla luce dell’analisi condotta, è possibile osservare come la tesi sostenuta dalla Corte Costituzionale nella sentenza in epigrafe, ossia sulla natura discrezionale del potere di autotutela tributaria, non è priva di incertezze potendosi ravvisare, nell’ordinamento giuridico, diversi elementi a sostegno della doverosità dell’autotutela, quanto meno nelle ipotesi di atto illegittimo o infondato, in ossequio ai principi della giusta tassazione. Ad esempio, si pensi all’articolo 7, comma 2, dello Statuto dei diritti del contribuente (L. 212/2000), il quale stabilisce che gli atti dell’amministrazione finanziaria debbano indicare l’organo o l’autorità competente presso cui promuovere un riesame dell’atto in sede di autotutela. O, ancora, l’articolo 13, comma 6, L. 212/2000, che attribuisce al Garante del contribuente i poteri di iniziativa in materia di autotutela nei confronti di atti di accertamento o riscossione notificati al contribuente, oppure, ancora, l’articolo 1 del D.M. 37/97, il quale sopperisce alle ipotesi di grave inerzia dell’ufficio finanziario periferico, nel caso di mancata autotutela, prevedendo in avocazione l’intervento della Direzione Regionale.

Dinanzi a tale incerto scenario, occorre domandarsi che tipo di tutela giurisdizionale è serbata al contribuente nel caso di diniego e/o silenzio da parte dell’A.F., sull’istanza promossa dallo stesso.

Se si considera l’autotutela quale strumento volto a preservare il pubblico interesse ad una giusta tassazione e non a tutela delle ragioni del contribuente, è da escludersi la possibilità di impugnare autonomamente il diniego; se, invece, si considerasse l’autotutela quale strumento di tutela, per l’appunto, del contribuente si potrebbe proporre impugnazione ma solamente per quei vizi che riguardano il diniego espresso e non per vizi relativi al provvedimento originario.

Abbracciando il secondo orientamento, maggiormente condivisibile, il giudice adito dovrà verificare solamente se l’ufficio ha correttamente fatto uso del potere a sua disposizione, essendo l’impugnazione limitata ai soli motivi che riguardano l’espresso diniego e non i vizi inficianti il provvedimento sottostante.

Nel caso di mero diniego senza procedere ad alcuna valutazione circa la fondatezza o meno dell’istanza, il giudice si pronuncerà sui soli profili di legittimità del rifiuto non potendo, di guisa, sostituirsi all’operato dell’A.F., verificando la fondatezza della pretesa fiscale e, quindi, annullando l’atto impositivo originario.

Questo deficit di tutela trova ragion d’essere nella preclusione incombente in capo al Giudice in virtù della quale non può sostituirsi all’operato dell’Amministrazione pubblica, nell’esercizio dei poteri ex lege conferitole.

Nella prassi giurisprudenziale, è d’uopo sottolineare una serie di pronunce in cui i Supremi Giudici tendono a sopperire suddetto vuoto di tutela.

In un primo momento, si è sostenuto che qualora il Giudice, nel sindacare la legittimità o meno del rifiuto, avesse indirettamente constato la non debenza della pretesa fiscale ovvero la sua insussistenza, l’Amministrazione finanziaria avrebbe dovuto adeguarsi alla pronuncia giurisdizionale o, in manca, vi era la possibilità di esperire il ricorso in ottemperanza, ex art. 70 D.lgs. 546/1992[12].

Tuttavia, tale orientamento non è stato esente da critiche poiché in tal modo, anche se si afferma che il sindacato riguarda sempre direttamente il diniego di autotutela e non l’atto originario, il giudice verifica indirettamente, attraverso la verifica della fondatezza o meno della pretesa tributaria, la legittimità dell’atto impositivo originario; ma così si va ad aggirare l’incontestabilità dell’accertamento divenuto, ormai, definitivo e si viola il principio di certezza delle situazioni giuridiche, consentendo una sorta di rimessione in termini del contribuente nell’impugnazione dell’avviso di accertamento divenuto così definitivo. Per cui, il revirement dei Supremi Giudici[13] torna ad affermare la possibilità del controllo giurisdizionale della legittimità del rifiuto, ma si esclude il sindacato del Giudice sulla fondatezza della pretesa tributaria contenuta nell’atto impositivo definitivo. L’accertata illegittimità del diniego può portare all’annullamento dell’atto adottato in sede di autotutela, ma non può comportare l’obbligo per l’A.F. di annullare l’atto originario.

Con la sentenza n. 14243 del 2015[14], vi è un cambio di rotta, poiché fu riconosciuta la possibilità, in capo al Giudice tributario, di conoscere la fondatezza della pretesa tributaria in sede di ricorso avverso l’annullamento parziale dell’atto impositivo.

Quindi, in sostanza, secondo l’interpretazione costituzionalmente orientata dell’articolo 19 D.lgs. n. 546/92 in combinato disposto con l’articolo 12 della L. 448/2001 che ha attribuito al giudice tributario la giurisdizione generale in materia di tributi, tutti gli atti contenenti una pretesa impositiva, motivati e notificati al contribuente, anche se adottati in sede di autotutela, sono impugnabili dinanzi al giudice tributario il quale potrà conoscere della legittimità sostanziale della pretesa impositiva. L’orientamento pretermette, però, completamente il principio di certezza delle situazioni giuridiche che va comunque bilanciato con quello della giusta tassazione. V’è da aggiungere che i principi affermati sull’impugnabilità del diniego espresso, sono stati estesi anche il silenzio[15].

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Note

[1] Rossi P., Il riesame degli atti di accertamento. Contributo allo studio del potere di annullamento di ufficio a favore del contribuente, Milano, Giuffrè ed., 2008, 23.

[2] Fiorentino S., “Lezioni di Diritto tributario – Parte generale”, Ed. 2017.

[3] Così, Cass. SS.UU., sentenza n. 16776 del 9 giugno 2005.

[4] Così, Corte di Cass., SS. UU., sentenza n. 7388 del 27 marzo 2007.

[5] L’autotutela nel diritto amministrativo è contrassegnata da un vincolo nel quomodo, rinvenibile dall’art. 21-nonies, L. 241/1990, pur rimanendo discrezionale nell’an, in altre parole l’Amministrazione dovrà procedere ad una ponderazione tra l’interesse pubblico all’annullamento dell’atto e quello alla stabilità delle situazioni giuridiche.

[6] FALSITTA G., Corso istituzionale di diritto tributario, III edizione riveduta, Padova 2009, p. 183. Si veda altresì LUPI R, La nuova normativa sull’annullamento d’ufficio degli atti impositivi: spunti per una discussione, in Boll. Trib. 1992.

[7] Falsitta G., “Manuale di diritto tributario. Parte generale”.

[8] Sostengono la tesi della natura vincolata del potere di autotutela, M. Cantillo, Il controllo giudiziale del provvedimento di diniego dell’autotutela, in Rass. trib 2008, 303 e ss.; E. De Mita, Principi di diritto tributario Milano, Giuffrè ed., 2007, 40 ss.; F. Moschetti, Profili generali, in La capacità contributiva (a cura di F. Moschetti), Padova, Cedam ed., 1993, 13 e ss

[9] Cass., sentenza n. 2575 del 1990.

[10] In senso conforme, Cass., sentenza  n. 6283/2012.

[11] Articolo 2, comma 2, D.M. 37/97.

[12] Cass. Sez. Unite, sentenza n. 7388 del 2007; così anche SS. UU. 2870/2009, 3698/2009, 16097/2009.

[13] Cass., SS.UU., sent. n. 9669/2009.

[14] “L’esercizio del potere di autotutela in materia tributaria attraverso l’annullamento parziale di un avviso impositivo, non preclude al contribuente, ancorchè l’originario provvedimento fosse già definitivo, la possibilità di impugnare, nei termini di legge, il provvedimento emesso in autotutela, privandosi altrimenti il contribuente della possibilità di difesa relativamente a tale atto, ancorchè riduttivo della originaria pretesa”. Sempre i Supremi Giudici, proseguono affermando che “L’elencazione degli atti impugnabili contenuta nell’articolo 19 D.lgs. n. 546/92, tenuto conto dell’allargamento della giurisdizione tributaria operato dalla L. 448/2001, deve essere interpretata alla luce delle norme costituzionali di buon andamento della P.A. (articolo 97 Cost.) e di tutela del contribuente (articolo 23 e 53 Cost.), riconoscendo l’impugnabilità davanti al giudice tributario di tutti gli atti adottati dall’ente impositore che portino, comunque, a conoscenza del contribuente una ben individuata pretesa tributaria, con l’esplicitazione delle ragioni concrete (fattuali e giuridiche che la sorreggono). Va quindi riconosciuta la possibilità di ricorrere al giudice tributario avverso tutti gli atti adottati dall’ente impositore anche in caso di provvedimenti adottati in autotutela” (Cass. civ. Sez. V, sentenza dell’8/07/2015, n. 14243).

[15] Si vedano anche le sentenze del 2015 nn. 3442 e 22253.