L’impugnabilità del provvedimento espresso di diniego di annullamento in autotutela: novita’ importanti dalla Corte di Cassazione

Giurisdizione e limiti interni in materia di diniego di annullamento in autotutela: i primi orientamenti

Il riconoscimento dell’impugnabilità del diniego di annullamento in autotutela, in materia tributaria, è stato interessato da una evoluzione giurisprudenziale, non del tutto lineare, scaturita dalle storiche sentenze della Corte di Cassazione a Sezioni Unite n. 16778/2005 e n. 7388/2007 nelle quali è stato affermato che l’attribuzione al giudice tributario, da parte dell’art. 12, comma 2, della L. n. 448 del 2001, di tutte le controversie in materia di tributi di qualunque genere e specie comporta che anche quelle relative agli atti di esercizio dell’autotutela tributaria, in quanto comunque incidenti sul rapporto obbligatorio tributario, devono ritenersi devoluti al giudice la cui giurisdizione è radicata in base alla materia (in precedenza su alcuni tributi, attualmente su qualunque tributo), indipendentemente dalla specie di atto impugnato.

Pertanto, la natura discrezionale dell’esercizio del potere di autotutela tributaria non comporta la sottrazione delle controversie sui relativi atti al giudice naturale (ossia il giudice tributario), la cui giurisdizione è ora definita mediante una clausola generale, per il solo fatto che gli atti di cui tale giudice si occupa sono vincolati.

L’attribuzione al giudice tributario di una controversia che può concernere la lesione di interessi legittimi non incontra un limite nell’art. 103 della Costituzione.

Infatti, secondo una costante giurisprudenza costituzionale, non esiste una riserva assoluta di giurisdizione sugli interessi legittimi a favore del giudice amministrativo, potendo il legislatore attribuire la relativa tutela ad altri giudici (da ultimo, ordinanze n. 165 e n. 414 del 2001 e sentenza n. 240 del 2006). Con la conseguenza che il sindacato del giudice dovrà riguardare, non solo l’esistenza dell’obbligazione tributaria (ove l’atto di esercizio del potere di autotutela contenga una tale verifica), ma prima di tutto il corretto esercizio del potere discrezionale dell’Amministrazione, nei limiti e nei modi in cui l’esercizio di tale potere può essere suscettibile di controllo giurisdizionale, che non può mai comportare la sostituzione del giudice all’Amministrazione in valutazioni discrezionali, né – per i limiti posti dall’art. 4 della L. 20 marzo 1865, n. 2248, allegato E – l’adozione dell’atto di autotutela da parte del giudice tributario. L’invasione, da parte del giudice, della sfera discrezionale propria dell’esercizio dell’autotutela comporterebbe, infatti, un superamento dei limiti esterni della giurisdizione attribuita alle Commissioni tributarie.

Sui limiti del sindacato giurisdizionale sugli atti di autotutela, il cui superamento comporta un’invasione in una sfera estranea a quella della giurisdizione tributaria, le Sezioni Unite hanno ritenuto utile il riferimento ai principi affermati dalla giurisprudenza amministrativa (ex plurimis, Consiglio di Stato, sentenze n. 6758 e n. 7287 del 2004), in quanto, in base alla disciplina contenuta nell’art. 2- quater del D.L. 30 settembre 1994, n. 564, convertito, con modificazioni, nella L. 30 novembre 1994, n. 656, e nel regolamento di esecuzione, approvato con D.M. 11 febbraio 1997, n. 37, i poteri di annullamento d’ufficio e di revoca dell’Amministrazione finanziaria possono essere esercitati soltanto nel perseguimento di interessi pubblici. L’art. 3 del regolamento stabilisce che, nell’esercizio di tali poteri, deve essere data priorità “alle fattispecie di rilevante interesse generale e, fra queste ultime, a quelle per le quali sia in atto o vi sia il rischio di un vasto contenzioso“.

È, quindi, evidente che l’esercizio del potere in questione, che non richiede alcuna istanza di parte (art. 2 del predetto regolamento), non costituisce un mezzo di tutela del contribuente, sostitutivo dei rimedi giurisdizionali che non siano stati esperiti, anche se lo stesso finisce con l’incidere sul rapporto tributario e, quindi, sulla posizione giuridica del contribuente.

Dai principi sopra enunciati consegue, inoltre, sempre secondo i principi espressi dalle citate sentenza delle Sezioni Unite della Corte di Cassazione, che nel giudizio instaurato contro il mero ed esplicito rifiuto di esercizio dell’autotutela può esercitarsi un sindacato – nelle forme ammesse sugli atti discrezionali – soltanto sulla legittimità del rifiuto, e non sulla fondatezza della pretesa tributaria, sindacato che costituirebbe un’indebita sostituzione dal giudice nell’attività amministrativa.

Ove l’atto di rifiuto dell’annullamento d’ufficio contenga una conferma della fondatezza della pretesa tributaria, e tale fondatezza sia esclusa dal giudice, l’Amministrazione finanziaria dovrà adeguarsi a tale pronuncia. In difetto potrà essere esperito il rimedio del ricorso in ottemperanza di cui all’art. 70 del D.Lgs. n. 546 del 1992, con l’avvertenza che tale norma, a differenza di quanto previsto per l’analogo rimedio dinanzi al giudice amministrativo ex art. 27, n. 4), del testo unico sul Consiglio di Stato (R.D. 26 giugno 1924, n. 1054), non attribuisce alle Commissioni tributarie una giurisdizione estesa al merito.

Volume consigliato

Il contenzioso su appalti e contratti pubblici Il testo intende fornire un quadro completo di tutti i rimedi, giurisdizionali e non, alle controversie nascenti in materia di appalti pubblici, sia nel corso di svolgimento della procedura di gara e fino all’aggiudicazione, sia nella successiva fase di esecuzione del contratto di appalto. In primis, dopo un excursus sull’evoluzione degli ultimi anni, utile a comprenderne pienamente la ratio, viene affrontato approfonditamente il rito processuale speciale, disciplinato dal Libro IV, Titolo V del Codice del processo amministrativo, con particolare attenzione alla fase cautelare. Vi è poi un focus sul rito “super accelerato”, da ultimo dichiarato conforme alle direttive europee da una pronuncia della Corte di Giustizia Europea del 14 febbraio 2019.Alle controversie sorte in fase di esecuzione dei contratti di appalto è dedicato uno specifico capitolo, che rassegna le principali pronunce del Giudice Ordinario con riferimento alle patologie più frequenti (ritardi nell’esecuzione, varianti, riserve).Infine, quanto alla tutela stragiudiziale, il testo tratta i rimedi previsti dal Codice dei Contratti Pubblici, quali l’accordo bonario, la transazione e l’arbitrato e infine approfondisce il ruolo dell’ANAC, declinato attraverso i pareri di precontenzioso, i poteri di impugnazione diretta, e l’attività di vigilanza.Più schematicamente, i principali argomenti affrontati sono:• il rito speciale dinanzi a TAR e Consiglio di Stato, delineato dagli artt. 119 e 120 del Codice del processo amministrativo;• il processo cautelare;• il rito super accelerato ex art. 120 comma 2 bis;• il contenzioso nascente dalla fase di esecuzione del contratto di appalto;• i sistemi di risoluzione alternativa delle controversie: accordo bonario, transazione, arbitrato;• poteri e strumenti di risoluzione stragiudiziale dell’Autorità Nazionale Anticorruzione.Elio Guarnaccia, Avvocato amministrativista del Foro di Catania, Cassazionista. Si occupa tra l’altro di consulenza, contenzioso e procedure arbitrali nel settore degli appalti e dei contratti pubblici. È commissario di gara nelle procedure di aggiudicazione con il criterio dell’offerta economicamente più vantaggiosa, in qualità di esperto giuridico selezionato da UREGA Sicilia e dall’ANAC.È autore di numerosi saggi e articoli nei campi del diritto amministrativo e del diritto dell’informatica, nonché di diverse monografie in materia di appalti pubblici, processo amministrativo, amministrazione digitale. Nelle materie di propria competenza ha sviluppato un’intensa attività didattica e di formazione per pubbliche amministrazioni e imprese. In ambito universitario, ha all’attivo vari incarichi di docenza nella specifica materia degli appalti pubblici. Elio Guarnaccia | 2019 Maggioli Editore 22.00 €  17.60 € Scopri di più

L’evoluzione della giurisprudenza di legittimità a seguito delle pronunce delle Sezioni Unite

Se questo era l’orientamento espresso dalle Sezioni Unite fino al 2007, successivamente, i condivisibili principi giuridici sopra esposti sono stati “dimenticati” dalla Suprema Corte che, con successive e plurime pronunce,  ha sostenuto che il contribuente che richiede all’amministrazione finanziaria di ritirare, in via di autotutela, un atto divenuto definitivo, non può limitarsi a dedurre eventuali vizi dell’atto medesimo, la cui  deduzione  deve  ritenersi  definitivamente preclusa, ma deve prospettare  l’esistenza  di  un  interesse  di  rilevanza generale dell’Amministrazione alla rimozione  dell’atto.  Ne consegue che contro il diniego dell’Amministrazione di procedere all’esercizio del potere di autotutela può essere proposta impugnazione soltanto per dedurre eventuali profili di illegittimità del rifiuto e non per contestare la fondatezza della pretesa tributaria” (così, ex multis, Cass. n. 11457/10; in precedenza, Cass. SS.UU. n. 3698/09, Cass. SS.UU. n. 9669/09, dove si precisa che “nel giudizio instaurato contro il mero, ed esplicito, rifiuto di esercizio dell’autotutela può esercitarsi un sindacato – nelle forme ammesse sugli atti discrezionali – soltanto sulla legittimità del rifiuto e non sulla fondatezza della pretesa tributaria“; in termini, da ultimo, Cass. n. 25524/14, n. 3442/15 e n. 1580/2016; n. 7616/2018; n. 21146/2018 e n. 8558/2019).

Di recente, peraltro, la Corte di Cassazione, sezione V, è intervenuta con l’interessante ordinanza n. 4937/2019 del 20.2.2019 nella quale ha cercato di chiarire il contenuto della locuzione “interesse generale alla rimozione dell’atto”.

In particolare, i giudici di legittimità hanno chiarito che tale interesse generale può riscontrarsi, ad esempio, nell’interesse derivante dall’intervenuto annullamento da parte del giudice amministrativo di un atto presupposto a quello in questione oppure nel caso di richiesta di annullamento di un provvedimento basato su una affermazione di principio, suscettivo di generalizzazione, errata.

In certi casi limite, la Suprema Corte ha (erroneamente) escluso in radice la stessa impugnabilità del diniego di annullamento in autotutela (in tal senso la sentenza n. 23156/2017 della sezione V depositata in data 4 ottobre 2017) ponendosi in un solco giurisprudenziale del tutto anacronistico rispetto alla interpretazione ormai pacifica della non tassatività dell’elencazione degli atti impugnabili di cui all’art. 19 del d.lgs. n. 546/1992 nonché rispetto alla tesi, pur restrittiva, fatta propria dalle sentenze emesse dal 2008 in poi.

Sul punto:”Il potere di autotutela”

Le sentenze “fuori dal coro” ed il recente ritorno ai principi delle Sezioni Unite ante 2008

Dall’excursus sopra delineato sembra ormai che la giurisprudenza della Corte di Cassazione in materia di impugnabilità (e limiti) del diniego di annullamento (parziale o totale) in autotutela di provvedimenti emessi dalla amministrazione finanziaria sia cristallizzata su un orientamento fortemente restrittivo che comporta l’inammissibilità dei ricorsi avverso il provvedimento espresso di diniego di annullamento in autotutela qualora gli stessi non siano sorretti da una prospettazione dell’interesse generale alla rimozione dell’atto (prospettazione che deve essere contenuta già nell’istanza di annullamento rivolta all’amministrazione) e qualora i motivi di ricorso non attengano esclusivamente alla legittimità del diniego stesso impugnato.

Tuttavia, non mancano alcune sentenze della Suprema Corte che forniscono una chiave di lettura differente in tema di impugnabilità del provvedimento di diniego di annullamento in autotutela, in linea con gli originari principi affermati dalle Sezioni Unite ante 2008.

In particolare ci si riferisce all’ordinanza n. 12297 del 17 maggio 2017, nella quale la Corte di Cassazione, sez. V, ha attenzionato il caso di una richiesta di annullamento in autotutela formulata da una società a fronte di avvisi di accertamento in materia di ICI divenuti definitivi per mancanza di impugnazione.

A fondamento della propria richiesta, la società contribuente ha addotto elementi sopravvenuti agli avvisi di accertamento e, in particolare, il passaggio in giudicato di una sentenza che aveva modificato la rendita catastale dell’immobile per cui erano stati emessi gli avvisi di accertamento ai fini ICI.

La difesa dell’Ente impositore ha eccepito come primo motivo di ricorso per cassazione la violazione del principio, stabilito dalle Sezioni Unite della Corte di Cassazione con la sentenza n. 2870/2009, secondo cui avverso l’atto con il quale l’Amministrazione manifesta il rifiuto di ritirare, in via di autotutela, un atto impositivo divenuto definitivo, non è esperibile una autonoma tutela giurisdizionale, sia per la discrezionalità propria, in questo caso, dell’attività di autotutela, sia perché, diversamente opinando, si darebbe inammissibilmente ingresso ad una controversia sulla legittimità di un atto impositivo ormai definitivo.

A fronte del richiamato orientamento di cui al punto n. 2 del presente elaborato, i Giudici di legittimità hanno operato un corretto distinguo (come a suo tempo fatto dalle Sezioni Unite nel 2005 e nel 2007):  la domanda volta ad ottenere l’annullamento di un provvedimento di diniego di autotutela, in relazione ad atti divenuti definitivi, comporta che nel relativo giudizio, vertente sul mero rifiuto di esercizio dell’autotutela, può esercitarsi un sindacato – nelle forme ammesse sugli atti discrezionali – soltanto sulla legittimità del rifiuto medesimo e non anche sulla fondatezza della pretesa tributaria (Cass. SS.UU. n. 16097/2009); tuttavia, se con la istanza di autotutela, non si richiede l’annullamento dell’atto impositivo per vizi originari dello stesso, ma si invocano eventi sopravvenuti (nuovi fatti produttivi di effetti giuridici, retroattivamente) è ammesso l’esame da parte del giudice di atti impositivi in ordine ai quali sono trascorsi i termini di impugnazione.

Particolare importanza riveste, peraltro, la recente ordinanza della Corte di Cassazione, sezione VI, n. 1803 del 29 gennaio 2019, che ha riconosciuto la possibilità di impugnare il provvedimento di diniego di annullamento in autotutela  qualora quest’ultimo possa essere qualificato come  un atto di “conferma c.d. propria”, ossia se “l’amministrazione entra nel merito dell’istanza e dopo aver considerato i fatti e motivi prospettati dal richiedente si esprime in senso negativo“ iniziando così “un vero e proprio procedimento di riesame, con una nuova valutazione della situazione in fatto di diritto”.

In tal caso, sempre secondo i giudici della Suprema Corte, l’atto (il diniego di annullamento in autotutela) emanato si sostituisce al precedente come fonte di disciplina del rapporto e il precedente provvedimento resta assorbito dal nuovo e solo in tale evenienza è ammissibile l’impugnazione dello stesso.

I giudici di legittimità, dunque, recuperano un orientamento costituzionalmente orientato che fa leva sull’art. 53 della Costituzione (principio di capacità contributiva) che non può essere compresso fino al punto che si possa considerare intangibile la pretesa impositiva consolidata a seguito dello spirare dei termini di impugnazione dell’atto pur essendo la stessa illegittima (in tal senso, peraltro, si era già espressa la Corte di Cassazione, Sez. Tributaria, con la sentenza n. 21530 del 15 ottobre 2007).

Peraltro, nelle due pronunce sopra evidenziate, non viene fatto alcun riferimento alla prospettazione dell’interesse generale all’annullamento dell’atto (anche se, alla luce dell’ordinanza n. 4937/2019 sopra citata, l’intervenuto passaggio in giudicato di una sentenza che travolge il presupposto di un atto impositivo rientrerebbe nel concetto di interesse generale alla rimozione dell’atto) più volte richiamato nell’orientamento restrittivo consolidatosi in seno alla Suprema Corte ma che, a dire il vero, non trova alcun riferimento specifico nella normativa disciplinante l’autotutela in materia tributaria a differenza di quella amministrativa (art. 21 nonies della legge n. 241/1990)

Conclusioni

Non resta che vedere, a questo punto, quale sarà il comportamento delle Corte di Cassazione nelle future pronunce: se prevarrà il discutibile (ed a volte erroneamente estremista) orientamento della intangibilità del provvedimento definitivo (che può essere impugnato solo per vizi propri e sempre con la prospettazione dell’interesse generale all’annullamento dell’atto) o se si ritornerà ai principi espressi dalle Sezioni Unite nel 2005 e nel 2007 che delineano una forma di tutela giurisdizionale volta a contemperare le esigenze della certezza del diritto e dei provvedimenti amministrativo-tributari con quella di una giusta imposizione.