Lo Statuto del Contribuente e l’irretroattivita’ della legge tributaria

Il principio di capacità contributiva come possibile limite alla retroattività delle norme tributarie impositive

1. L’articolo 53 della Costituzione

L’articolo 53 della Costituzione secondo cui “tutti sono tenuti a concorrere alle spese pubbliche in ragione della loro capacità contributiva”, rappresenta il punto di arrivo naturale dell’indagine circa la legittimità costituzionale delle norme tributarie retroattive.
Prima di tutto perché rappresenta il principio fondamentale di tutto l’ordinamento tributario, poi perché, proprio in riferimento a questa disposizione, sono state espresse le teorie più interessanti sul tema fin’ora trattato, tesi che, nella maggior parte dei casi, sono arrivate ad una conclusione importante secondo cui esistono dei limiti alla legittimità costituzionale dell’efficacia retroattiva delle norme fiscali impositive.
Dall’analisi condotta su altre disposizioni costituzionali che hanno legami con l’ordinamento tributario, questa possibilità non è mai apparsa in maniera concreta, o comunque attraverso ragionamenti che hanno trovato poco apprezzamento all’interno della dottrina e nessuna attenzione da parte della giurisprudenza della Corte costituzionale.
Al contrario, l’articolo 53 della Costituzione, quale possibile limite alla legislazione retroattiva, sembra aver rappresentato un punto di convergenza della maggior parte dei giuristi che hanno affrontato il problema.
Prima però di vedere quali siano state le conclusioni della dottrina, è necessario fare un passo indietro e analizzare, anche se in modo sommario, il contenuto dell’articolo 53, per poter cogliere la portata del principio guida di tutto il discorso: il principio di capacità contributiva.
Le prime analisi svolte sull’articolo 53 della Costituzione ebbero, come conseguenza, un’interpretazione svalutativa del concetto di capacità contributiva, attraverso l’attribuzione di un senso vago ed indeterminato. Gli economisti, i primi ad analizzare questo concetto, lo considerarono come uno “scatolone vuoto” a cui il legislatore poteva attribuire la portata più varia a seconda delle scelte di politica fiscale contingenti. Prevalse, quasi subito, l’idea che l’articolo 53 fosse una norma programmatica, idea, questa, avvalorata anche da alcune sentenze della Corte di Cassazione[1], secondo cui le disposizioni dei primi due commi dell’articolo 53 della Costituzione erano programmatiche e quindi non di immediata applicazione, lasciando al legislatore la possibilità di una successiva e più completa determinazione e specificazione di tale concetto. La conseguenza fondamentale di una tale valutazione del principio di capacità contributiva fu l’esclusione di un possibile giudizio di legittimità da parte della Corte costituzionale.
A poca distanza dalla decisione della Corte di Cassazione, però, la Consulta[2] modifica questa impostazione, stabilendo che la legittimità costituzionale di una norma può anche derivare dal contrasto con una norma programmatica. Tutto ciò a portato ad approfondire il concetto di capacità contributiva, al fine di valutare, di volta in volta, se una norma di legge ordinaria contrasti con esso.
Oggi la dottrina dominante è concorde nel ritenere la capacità contributiva come l’idoneità economica dell’individuo a concorrere alle spese pubbliche, la quale si esprime attraverso indici economicamente valutabili, quali un patrimonio, un reddito, una spesa per consumi o investimenti; fenomeni, cioè, sempre suscettibili di valutazione economica. Mentre sarebbero incostituzionali imposte che colpissero fenomeni diversi, per esempio lo stato civile di una persona.
Questa interpretazione del principio di cui all’articolo 53 è stata accolta pienamente anche dalla Corte costituzionale che, nella sentenza numero 45 del 1964, stabilisce che: “Per capacità contributiva si deve intendere l’idoneità economica del contribuente a corrispondere la prestazione coattiva imposta”.
Si è sostenuto[3], viceversa, che il concetto in esame si riferisce alla concreta possibilità del contribuente di adempiere l’obbligazione tributaria, quindi rappresenterebbe la capacità di dare esecuzione alla prestazione imposta.
Questa tesi, che tende a sovrapporre il concetto di capacità contributiva con quello di effettiva capacità economica, viene contrastata soprattutto dal Caianiello[4], secondo il quale, il legislatore, quando istituisce un tributo, “procede sempre ad un’astrazione logica, cioè non si preoccupa con quali mezzi verrà pagato il tributo”. “Infatti”, continua l’Autore, “il rischio che al momento del pagamento del tributo la capacità economica, pur sussistendo al momento dell’entrata in vigore della legge, sia venuta meno è insopprimibile, ma ciò non può comportare l’illegittimità della norma impositiva.
Questi studi sul concetto di capacità contributiva, da parte di importanti giuristi, hanno fatto venir meno l’originario significato vago ed indeterminato attribuito dagli economisti, per rivelare un concetto importante quale quello di forza economica. Di conseguenza l’articolo 53 della Costituzione cessa di essere una norma meramente programmatica, per diventare una norma precettiva, cioè con efficacia vincolante per il legislatore ordinario.
L’articolo 53, primo comma, rappresenta, ora, non solo un criterio di misurazione del prelievo di ricchezza, ma anche il presupposto di legittimità dell’imposizione tributaria e si collega strettamente al principio di uguaglianza sancito nell’articolo 3 della Costituzione. Infatti da esso si desume che le prestazioni tributarie devono gravare in modo uniforme su soggetti che manifestano la stessa capacità contributiva, e in modo differente, secondo il criterio della progressività[5], su soggetti che hanno manifestazioni di ricchezza differenti.

[1] Vedi Cass. 25 marzo 1954 n. 844, in Giust. trib.,1955.
[2] Vedi Cost. 14 giugno 1956 n. 1, in Riv. dir. proc. civ., 1956.
[3] Miele, Note e pareri sulla irretroattività delle norme tributarie, in Dir. dell’economia, 1957, 41 ss.
[4] Caianiello, La retroattività della norma tributaria, Napoli, 1981.
[5] L’articolo 53, secondo comma, Cost. stabilisce che: “Il sistema tributario è informato a criteri di progressività”.