Niente raddoppio dei termini per denunce inoltrate oltre il tempo per l’accertamento

L’art. 43, D.P.R. 600/73, rubricato “Termini per l’accertamento” è stato oggetto di recenti modifiche, dapprima con l’art. 2, comma 1, D.Lgs. 128/2015, eppoi con l’art. 1, comma 131, L. 208/2015 (c.d. Legge di stabilità o Finanziaria 2016).

La disposizione vigente sino al 1° settembre 2015 (prima dell’entrata in vigore del D.Lgs. 128/2015),  attribuiva all’A.F. la possibilità di usufruire del c.d. raddoppio dei termini per l’accertamento nel caso di violazione che comportava obbligo di denuncia ai sensi dell’articolo 331 c.p.p. per uno dei reati previsti dal D.Lgs. 74/2000 (c.d. reati tributari), senza disporre, in tal senso, nessuna limitazione in merito al momento entro il quale la denuncia penale doveva essere trasmessa.

Ciò significava, quindi, che l’A.F. poteva beneficiare del raddoppio dei termini per l’accertamento anche nei casi in cui la denuncia penale veniva inoltrata oltre i termini previsti per l’accertamento, fissati dal medesimo art. 43 ante riforma, al 31 dicembre del quarto anno successivo a quello in cui era presentata la dichiarazione o, al 31 dicembre del quinto anno successivo a quello in cui doveva essere presentata la dichiarazione, nel caso di omessa dichiarazione o dichiarazione nulla.

Il suddetto articolo è stato oggetto di una prima modifica ad opera dell’art. 2 del D. Lgs. n. 128/2015, in vigore dal 2 settembre 2015.

Tale disposizione prevedeva, per gli atti impositivi non ancora notificati alla data di entrata in vigore del succitato Decreto, ovvero dal 2 settembre 2015, l’impossibilità per l’A.F. di usufruire del raddoppio dei termini nel caso di denuncia presentata o trasmessa oltre la scadenza ordinaria dei termini previsti per l’accertamento.

Quindi, per la priva volta il legislatore ha introdotto un limite temporale entro cui l’A.F. deve inoltrare la denuncia al fine di usufruire del c.d. raddoppio dei termini.

Tuttavia, la modifica introdotta con D.Lgs. 128/2015, creava una sorta di disparità di trattamento tra contribuenti, in quanto, d’altro canto, faceva salvi gli effetti degli avvisi di accertamento, dei provvedimenti che irrogano sanzioni amministrative tributarie e degli altri atti impugnabili con i quali l’Agenzia delle entrate fa valere una pretesa impositiva o sanzionatoria, già notificati alla data di entrata in vigore del predetto Decreto.

In questi ultimi casi, infatti, continuava ad applicarsi l’art. 43 D.P.R. 600/73 ante riforma, per cui nessun limite temporale era previsto per la trasmissione della denuncia penale al fine di beneficiare del c.d. raddoppio dei termini.

Tanto faceva sorgere seri dubbi sulla legittimità costituzionale della norma introdotta dal D. Lgs. n. 128/2015, dacché prevedeva due distinte discipline. Infatti:

• per gli atti impositivi già notificati al 02 settembre 2015, l’A.F. poteva usufruire del raddoppio dei termini per l’accertamento, anche se la relativa denuncia era avvenuta a termine ormai perento per accertare;
• per gli atti impositivi non ancora notifica al 02 settembre 2015, l’A.F. non poteva usufruire del raddoppio dei termini per l’accertamento, qualora la relativs denuncia era avvenuta a termine perento per accertare.

Orbene, le incertezze interpretative originate dalla suddetta disposizione ed i contrastanti orientamenti giurisprudenziali succedutisi nel tempo, hanno quindi indotto il legislatore ad intervenire nuovamente sulla materia, facendo finalmente chiarezza sulla questione.

Difatti, l’art. 43 del D.P.R. 600/73, commi 1 e 2, è stato oggetto di una ulteriore modifica apportata dall’art. 1, comma 131, L. 208/2015 (c.d. Legge di stabilità o Finanziaria 2016).

Con la modifica intervenuta con la legge di stabilità, per gli avvisi di accertamento relativi ai periodi di imposta in corso al 31 dicembre 2016:

• da un lato sono stati prolungati i termini ordinari previsti per l’accertamento, i quali sono stati fissati al 31 dicembre del quinto anno successivo a quello in cui viene presentata la dichiarazione o, nel caso di omessa dichiarazione o dichiarazione nulla, al 31 dicembre del settimo anno;
•  dall’altro non viene più fatto alcun riferimento alla possibilità per l’A.F. di beneficiare di un raddoppio dei termini nei casi di violazioni che comportano obbligo di denuncia ai sensi dell’art. 332 del c.p.p. per i reati disciplinati dal D. Lgs. 74/2000.

Per quanto riguarda le disposizioni transitorie, invece, deve farsi riferimento al comma 132 della richiamata legge di stabilità (L. 208/2015).

Tale disposizione precisa che:

• per gli avvisi relativi ai periodi di imposta in corso al 31 dicembre 2016 e successivi, si applica l’art. 43 del D.P.R. 600/73 modificato dalla stessa legge di stabilità (L. 208/2015), per cui, in questi casi, gli avvisi di accertamento devono essere notificati, a pena di decadenza, entro il 31 dicembre del quinto anno successivo a quello in cui è stata presentata la dichiarazione o, se si tratta di omessa presentazione della dichiarazione o dichiarazione nulla, entro il 31 dicembre del settimo anno;
• per gli avvisi relativi ai periodi di imposta precedenti al 2016, invece, i termini per l’accertamento rimangono invariati, così come previsto dall’art. 43 ante riforma, ossia il 31 dicembre del quarto anno successivo a quello in cui è stata presentata la dichiarazione ovvero, nei casi di omessa presentazione della dichiarazione o di dichiarazione nulla, entro il 31 dicembre del quinto anno successivo a quello in cui la dichiarazione avrebbe dovuto essere presentata;
• in caso di violazione che comporta obbligo di denuncia ai sensi dell’art. 332 del c.p.p. per i reati disciplinati dal D.Lgs. 74/2000 (c.d. reati tributari), i predetti termini sono raddoppiati relativamente al periodo d’imposta in cui è stata commessa la violazione.

A ciò il legislatore aggiunge una precisazione di particolare importanza in merito alla questione del limite temporale entro cui la denuncia deve essere trasmessa, giacché prevede che il raddoppio non opera qualora la denuncia da parte dell’Amministrazione finanziaria, in cui è ricompresa la Guardia di Finanza, sia presentata o trasmessa oltre la scadenza ordinaria dei termini per l’accertamento.

Inoltre, poichè il comma 132 nulla dice sulla vigenza dell’art. 2 del D. Lgs. 128 del 2015 – entrato in vigore il 2 settembre 2015 –  il quale faceva salvi gli effetti degli avvisi di accertamento, dei provvedimenti che irrogano sanzioni amministrative tributarie e degli altri atti impugnabili con i quali l’Agenzia delle entrate fa valere una pretesa impositiva e sanzionatoria, notificati alla data di entrata in vigore del predetto decreto, considerato che le norme disciplinano la stessa materia, si ritiene non applicabile il criterio della specialità, per cui deve ritenersi implicitamente abrogato il terzo comma del medesimo articolo 2.

Ciò significa che, anche per gli avvisi di accertamento già notificati, prima delle intervenute modifiche dell’art. 43 del D.P.R. 600/73, la denuncia penale idonea a far scattare il raddoppio dei termini deve essere presentata prima della scadenza prevista per l’accertamento.

A conferma di questo orientamento è intervenuta anche la giurisprudenza. All’uopo si cita la sentenza della Commissione Tributaria Regionale Lombardia – Milano, sez. V, n. 386, del 22.01.2016.

Con tale pronuncia, i giudici di merito, alla stregua del comma 132 della legge di stabilità per il 2016, hanno dichiarato la nullità dell’avviso di accertamento relativo all’anno d’imposta 2002, confermando il principio secondo cui l’Ufficio, per avvalersi del raddoppio dei termini, deve presentare la denuncia penale entro la scadenza del termine ordinario previsto dall’art. 43 del D.P.R. 600/73.