Omesso versamento di ritenute certificate: come si verifica?

Per il reato di omesso versamento di ritenute certificate, è necessario l’effettivo rilascio delle certificazioni ai sostituiti
(Riferimento normativo: D.lgs, 10/03/2000, n. 74, art. 10-bis)

1. La questione

La Corte di Appello de L’Aquila, in riforma di una sentenza emessa del Tribunale di Teramo, applicate le circostanze attenuanti generiche, rideterminava la pena nella misura di quattro mesi di reclusione, confermando nel resto la condanna per il reato di cui al D.lgs. n. 74 del 2000 art. 10-bis, (omesso versamento delle ritenute risultanti dalle certificazioni per un importo di Euro 154.000.00).
Ciò posto, avverso il provvedimento emesso dai giudici di seconde cure proponeva ricorso per Cassazione la difesa dell’imputato la quale deduceva violazione di legge e il vizio di motivazione mancante o manifestamente illogica in ordine alla esistenza delle certificazioni rilasciate ai sostituiti.

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2. La soluzione adottata dalla Cassazione

Il ricorso summenzionato era ritenuto fondata.
Gli Ermellini osservavano a tal proposito prima di tutto che l’art. 10-bis, D.Lgs. n. 74 del 2000, nella versione vigente all’epoca della consumazione del reato, sanzionava la condotta di chi non avesse versato, nel termine previsto per presentazione della dichiarazione annuale di sostituto di imposta, le ritenute risultanti dalla certificazione rilasciata ai sostituiti, rilevandosi al contempo che la norma de qua sia stata interpretata in sede nomofilattica nel senso che il delitto di omesso versamento delle ritenute certificate ha natura “bifasica” perché presenta una componente omissiva, rappresentata dal mancato versamento nel termine delle ritenute effettuate, ed una precedente componente commissiva, consistente, a sua volta, in due distinte condotte, costituite, nella versione all’epoca vigente, dal versamento della retribuzione con l’effettuazione delle ritenute e dal rilascio ai sostituiti delle certificazioni prima dello spirare del termine previsto per la presentazione della dichiarazione quale sostituto d’imposta, fermo restando però che la prova dell’elemento costitutivo rappresentato dal rilascio ai sostituiti delle certificazioni attestanti le ritenute effettivamente operate, il cui onere incombe all’accusa, non può essere costituita dal solo contenuto della dichiarazione modello 770 proveniente dal datore di lavoro (ex multis, Sez. 3, n. 40526 del 08/04/2014) atteso che: a) il modello 770 e la certificazione rilasciata ai sostituti sono documenti disciplinati da fonti normative distinte, rispondono a finalità non coincidenti, e non devono essere consegnati o presentati contestualmente; b) da nessuna casella o dichiarazione contenuta nei modelli 770 emerge che il sostituto attesti (sia pure indirettamente o implicitamente) di avere rilasciato ai sostituiti le relative certificazioni; c) la valenza indiziaria della sola presentazione del modello 770, ai fini della prova del rilascio delle certificazioni, non solo non è sorretta da alcuna massima di esperienza e dall’id quod plerumque accidit, ma è anche implicitamente, e indiscutibilmente, esclusa dal legislatore, che altrimenti avrebbe molto più semplicemente punito con la sanzione penale l’omesso versamento (oltre una certa soglia) di ritenute risultanti dal modello 770 e non già di ritenute risultanti dalle certificazioni rilasciate ai sostituiti.
Chiarito ciò, i giudici di piazza Cavour notavano in secondo luogo che, solo successivamente, a seguito delle modifiche apportate dal legislatore all’art. 10-bis, D.Lgs. n. 74 del 2000, la fattispecie penale è stata estesa anche alle ipotesi di omesso versamento delle ritenute “dovute sulla base della stessa dichiarazione” (art. 7, comma 1, lett. b, D.Lgs. n. 158 del 2015) ed è conseguentemente mutato il titolo del reato da “omesso versamento di ritenute certificate” a “omesso versamento di ritenute dovute o certificate” ma ciò nondimeno, la Cassazione ha continuato a ritenere necessaria, per i fatti precedenti la modifica normativa, la prova dell’effettivo rilascio dei certificati.
Ciò posto, il Supremo Consesso rilevava in terzo luogo come, con sentenza n. 175 del 2022, la Corte costituzionale abbia dichiarato l’illegittimità costituzionale dell’art. 10-bis, D.Lgs. n. 74 del 2000, limitatamente alle parole “dovute sulla base della stessa dichiarazione o”, restituendo la fattispecie alla sua originaria conformazione, e della rubrica (dalla quale sono state espunte le parte “dovute o”) e, pertanto, per effetto di tale pronuncia, era stato così “ripristinato il regime vigente prima del D.Lgs. n. 158 del 2015, che ha introdotto la disposizione censurata, sicché da una parte l’integrazione della fattispecie penale dell’art. 10-bis richiede che il mancato versamento da parte del sostituto, per un importo superiore alla soglia di punibilità, riguardi le ritenute certificate; dall’altra il mancato versamento delle ritenute risultanti dalla dichiarazione, ma delle quali non c’è prova del rilascio delle relative certificazioni ai sostituiti, costituisce illecito amministrativo tributario” (Corte Cost., sent. n. 175 del 2022, cit.).
Ebbene, alla luce delle considerazioni sin qui esposte, la Suprema Corte giungeva ad affermare, nella pronuncia qui in commento, che, a seguito dell’intervento del Giudice delle leggi, ai fini della integrazione del reato di cui all’art. 10-bis, D.lgs. n. 74 del 2000, è sempre necessaria la prova non solo della effettiva corresponsione delle retribuzioni ma anche dell’effettivo rilascio delle certificazioni ai sostituiti, fermo restando però che tale prova riguarda anche i fatti commessi dopo l’entrata in vigore del D.Lgs. n. 158 del 2015 che aveva esteso il precetto alle ritenute risultanti dalla sola dichiarazione.
Dunque, ad avviso della Corte di legittimità, anche per tali fatti è necessaria la prova dell’effettivo rilascio delle certificazioni.
Orbene, declinando tale criterio ermeneutico rispetto al caso di specie, la Cassazione, dopo avere preso atto come, nel caso di specie, relativo a reato commesso prima della novella del 2015, il ricorrente avesse espressamente posto in appello il tema della mancanza di prova del rilascio delle certificazioni, avendo il Tribunale ritenuto sufficiente la trasmissione telematica della dichiarazione dei redditi, annullava la sentenza impugnata con rinvio per nuovo giudizio alla Corte di Appello di Perugia.

3. Conclusioni

La decisione in esame desta un certo interesse essendo ivi chiarito che, ai fini della sussistenza del reato di omesso versamento di ritenute certificate, non solo è necessario l’effettivo rilascio delle certificazioni ai sostituiti (oltre che vi sia stata un’effettiva corresponsione delle retribuzioni), ma siffatto rilascio è altresì richiesto, sia in riferimento ai fatti commessi dopo la sentenza n. 175 del 2022 (già citata in precedenza), sia a proposito dei fatti commessi dopo l’entrata in vigore del D.Lgs. n. 158 del 2015.
Tale pronuncia, quindi, deve essere presa nella dovuta considerazione ogni volta si debba appurare la sussistenza (o meno) di questo illecito penale.
Il giudizio in ordine a quanto statuito in codesta sentenza, dunque, proprio perché prova a fare chiarezza su siffatta tematica giuridica, non può che essere che positivo.