Tassazione redditi lavoro dipendente e pensione: duplice imposizione italo-tedesca:

L’Agenzia delle Entrate, con le risposte n. 113/2023 e n. 115/2023, ha espresso dei chiarimenti in tema di doppia tassazione italo-tedesca con riferimento ai redditi derivanti da lavoro dipendente e dal trattamento pensionistico. L’Amministrazione Finanziaria ha esposto le proprie soluzioni sulla scorta della normativa prevista dal TUIR[1] rapportandosi alla Convenzione tra la Repubblica Italiana e la Repubblica Federale di Germania per evitare le doppie imposizioni del 18 ottobre 1989 ratificata con la l.n. 459/1992 [2].

Volume consigliato: Codice tributario 2023

1. La tassazione del reddito di lavoro dipendente: il caso di specie

Nel caso di specie, il contribuente cittadino tedesco da sempre residente in Germania espone all’Amministrazione Finanziaria di essere lavoratore dipendente nella figura di program manager presso un’università di un Land tedesco. Tale reddito è l’unico percepito dall’istante.
Il ricorrente, lavorando prevalentemente in smart working dal nostro Paese (tre giorni on-line e due in presenza), avendo intenzione di spostare la propria residenza in Italia chiede all’Agenzia delle Entrate a quale dei due Stati (Italia o Germania) appartiene, una volta trasferita la residenza in Italia, la potestà impositiva sul reddito di lavoro dipendente in scrutinio.

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2. La soluzione interpretativa del ricorrente

Il ricorrente l’Amministrazione Finanziaria ritiene che il reddito derivante dal lavoro dipendente dovrà essere assoggettato ad imposizione esclusiva della Germania sulla scorta delle disposizioni di cui all’art. 19, par. 1, della Convenzione italo-tedesca per evitare le doppie imposizioni dato che la medesima retribuzione viene erogata al contribuente da un Land tedesco come controprestazione dei propri servizi. Sicché, l’istante ritiene che gli emolumenti percepiti non sono soggetti all’IRPEF e costituendo l’unico proprio reddito prodotto, non sarà tenuto a presentare nessuna dichiarazione dei redditi in Italia essendo soggetto, pertanto, alla tassazione nonché alla dichiarazione dei redditi unitamente in Germania.

3. Il ragionamento normativo dall’AE

Sulla scorta dell’art. 3, co. 1 del TUIR “l’imposta si applica sul reddito complessivo del soggetto, formato per i residenti da tutti i redditi posseduti e per i non residenti soltanto da quelli prodotti nel territorio dello Stato, al netto degli oneri deducibili indicati nell’articolo 10”. Sicché data la normativa interna, i redditi da lavoro dipendente in commento erogati all’istante, qualora risultasse, fiscalmente, residente in Italia dovranno essere sottoposti a tassazione nel nostro Paese. Detto della normativa interna, giova ricordare le disposizioni internazionali derivanti dalla conclusione di accordi stipulati dall’Italia con altri Paesi. La prevalenza del diritto convenzionale su quello interno è pacificamente riconosciuta nell’ordinamento italiano e, in ambito tributario, è sancita dall’art. 169 del TUIR e dall’art. 75 del D.P.R. n. 600 del 1973. Nella vicenda de qua si ricorre alla disciplina della Convenzione per evitare le doppie imposizioni in vigore con la Germania. Nello specifico, la disposizione normativa di cui all’art. 19, par. 1, della Convenzione alla lettera a) dispone che “le remunerazioni diverse dalle pensioni, pagate da uno Stato contraente, da un Land, da una loro suddivisione politica o amministrativa o ente locale ad una persona fisica, in corrispettivo di servizi resi a detto Stato, a detto Land o a detta suddivisione od  ente  locale,  sono  imponibili  soltanto  in questo  Stato”. Sicché, sulla scorta della suddetta disposizione internazionale, i redditi erogati da un Land tedesco come controprestazione di un’attività lavorativa prestata, devono essere assoggettati a tassazione esclusiva nello Stato che genera tali redditi, ovverosia, nel caso di specie, in Germania. Eccezione a tale regola generale è prevista dall’art. 19, par. 1 lett. b), il quale prevede la tassazione esclusiva nello Stato di residenza del lavoratore dipendente, qualora l’attività lavorativa sia ivi svolta ed il beneficiario di tali redditi:
–       abbia la nazionalità dello Stato di residenza senza possedere, al contempo, la nazionalità dello Stato della fonte;
–       oppure, senza possedere la nazionalità dello Stato della fonte, era già residente dello Stato di svolgimento dell’attività lavorativa prima di svolgere la stessa.
L’Amministrazione Finanziaria, con riferimento al caso in scrutinio, ritiene che il reddito erogato dal Land tedesco al ricorrente, come controprestazione delle mansioni svolte alle dipendenze del Land, qualora lo stesso istante risulti residente in Italia, sembrerebbe rientrare nell’applicativo di cui all’art. 19, par.1, lett. a) della Convenzione italo-tedesca e pertanto tali redditi non sconteranno l’IRPEF e l’istante non potrà essere soggetto alla tassazione italiana ma a quella tedesca.

4. La tassazione degli emolumenti pensionistici: il caso di specie

Nel caso di specie l’istante ricorrente all’Amministrazione Finanziaria, in possesso della doppia cittadinanza italiana e tedesca, espone di essere residente in Germania e di percepire una pensione di vecchiaia in quanto ex dipendente di un’azienda. Gli emolumenti in commento sono soggetti alla ritenuta alla fonte ad opera dell’INPS.
Investito l’INPS in merito all’esenzione circa la doppia imposizione e a seguito di parere negativo dello stesso Ente di Previdenza, successivamente alla riproposizione della richiesta ad autorità fiscali tedesche, anch’essa oggetto di diniego, il contribuente chiede parere all’Agenzia delle Entrate in merito a quale Stato spetti la potestà impositiva sugli emolumenti pensionistici in scrutinio.  

5. La soluzione interpretativa del ricorrente

Il ricorrente l’Amministrazione Finanziaria ritiene che gli emolumenti pensionistici in scrutinio siano soggetti ad esclusiva tassazione in Italia sulla scorta delle disposizioni di cui all’art. 19, par. 2, lettere a) e b), della Convenzione in quanto l’istante contribuente, sebbene residente in Germania, possiede la doppia cittadinanza italiana e tedesca. Invero, il ricorrente ritiene erronea la pronuncia espletata dall’Amministrazione Finanziaria tedesca che ha rinviato alla disciplina dell’art. 19, par. 4 della Convenzione, inerente le pensioni erogate sulla scorta della legislazione sulla sicurezza sociale.

6. Il ragionamento normativo dell’AE

L’amministrazione Finanziaria esprime il proprio parere partendo dall’art. 3, co. 1, del TUIR. Quest’ultima norma testualmente, dispone che “l’imposta si applica sul reddito complessivo del soggetto formato per i residenti da tutti i redditi posseduti al netto degli oneri deducibili indicati nell’articolo 10 e per i non residenti soltanto da quelli prodotti nel territorio dello Stato”. 
Giova ricordare che l’art. 23, co. 2, lett. a) del TUIR dispone che i trattamenti pensionistici percepiti da soggetti non residenti si considerano prodotti nel territorio dello Stato e, pertanto, ivi soggette ad imposta. Sicché sulla scorta di tali disposizioni si evince come per la normativa interna gli emolumenti pensionistici in scrutinio erogati dall’INPS, soggetto residente nel territorio dello Stato, devono essere tassati in Italia. Detto della normativa interna, un trattamento pensionistico erogato ad una persona, come controprestazione di un’attività di lavoro dipendente, rientra nell’ambito dell’art. 19, par. 1, lett. a), della Convenzione italo-tedesca contro le doppie imposizione qualora sussistano le condizioni che seguono:
–       deve essere erogata da uno Stato, dalle sue suddivisioni politiche o amministrative o da un suo ente locale, direttamente o mediante fondi costituiti da tali enti;
–       l’erogazione deve avvenire in corrispettivo di servizi resi ad uno Stato, alle sue suddivisioni politiche o amministrative o ai suoi enti locali.
Nel caso in scrutinio, viene soddisfatta la prima condizione poiché l’INPS, soggetto che eroga il trattamento pensionistico in commento, è un ente pubblico non economico istituito dallo Stato con la finalità di liquidare e somministrare i trattamenti pensionistici di natura assistenziale e previdenziale. Si palesa, invero, per quanto riguarda la seconda condizione che Alfa risulta dotato di personalità giuridica di diritto pubblico. Sicché non possono sussistere dubbi circa la natura pubblica del trattamento pensionistico erogata all’istante. Sulla scorta delle suddette considerazioni la pensione corrisposta dall’INPS, deve essere assoggettata a tassazione esclusiva del fisco italiano sulla scorta dell’art. 19, par. 2, lett. a) della Convenzione italo-tedesca e pertanto, non è soggetta a tassazione in Germania.

Note

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Il volume è aggiornato a: D.L. 73/2022, conv. in L. 122/2022 (decreto semplificazioni fiscali), D.L. 115/2022, conv. in L. 142/2022 (decreto aiuti bis), L. 130/2022 (riforma del processo tributario), D.Lgs. 156/2022 (reati tributari), L. 197/2022 (legge di bilancio 2023), D.L. 198/2022 (decreto milleproroghe), D.L. 176/2022 conv. in L. 6/2023 (decreto Aiuti quater)