PREMESSA
Alla fine del periodo d’imposta per gli ausiliari del commercio, notoriamente considerati da leggi fiscali e previdenziali come svolgenti l’attività nell’esercizio di impresa commerciale, si pone il problema del corretto inquadramento fiscale delle provvigioni da fatturare. L’agente di commercio potrebbe chiedersi se ad esempio una provvigione maturata a dicembre debba necessariamente essere fatturata in tale periodo oppure possa godere di rinvii previsti dalla normativa. Scopo del presente lavoro è quello di offrire una panoramica di tali situazioni dal punto di vista dell’I.V.A. e delle imposte dirette.
ASSOGGETTABILITA’ AD I.V.A. DELLE PROVVIGIONI CORRISPOSTE
Riguardo le provvigioni corrisposte ad agenti, ai fini I.V.A, è da premettere che ai sensi del comma 1 dell’art. 3 del D.P.R. n. 633/72 sono considerate prestazioni di servizi anche quelle effettuate, dietro corrispettivo, in relazione ad un contratto di agenzia.
L’abitualità delle prestazioni
Altresì, ai sensi dell’art. 4 del medesimo D.P.R. per esercizio di impresa si intende l’esercizio per professione abituale, ancorché non esclusiva, anche delle attività commerciali di cui all’art. 2195 del codice civile (tra cui rientra l’attività intermediaria nella circolazione dei beni e le altre attività ausiliarie). Risulta, quindi, evidente che qualora per l’intermediario manchi il requisito dell’abitualità non sorge l’obbligo di assoggettamento ad imposta sul valore aggiunto e quindi non deve dotarsi di numero di partita I.V.A. In tali eventualità, si parla, infatti, di prestazioni occasionali (in particolare di procacciamento d’affari occasionale rientrante, tra l’altro, nella lettera i dell’art. 81 del T.U.I.R.) soggette esclusivamente alla ritenuta ai fini delle imposte sui redditi di cui all’art. 25 bis del D.P.R. n. 600/73. E’ da ricordare, a tale proposito, la Decisione della Commissione Tributaria Centrale Sezione XVI n. 3084 del 19/9/95 che ha stabilito che non si può considerare rilevante ai fini I.V.A. la modesta attività di procacciatori di contratti, con risultati economici di scarso rilievo, con il solo scopo di procurarsi mezzi sussidiari di vita giacché non è inquadrabile nell’ipotesi di cui al citato art. 4 l’esercizio di una attività svolta in maniera del tutto occasionale.
L’effettuazione delle operazioni
Premesso tutto ciò, occorre adesso considerare l’art. 6 del citato D.P.R., il quale dispone che le prestazioni di servizi si considerano effettuate all’atto del pagamento del corrispettivo. Per cui fino a quando la provvigione, ancorché maturata, non sia stata pagata dalla casa mandante, l’agente non è obbligato ad emettere alcuna fattura. Occorre, però, prestare particolare attenzione al comma successivo dello stesso articolo 6, il quale indica che se indipendentemente dalla fase dell’avvenuto pagamento o meno, sia emessa fattura, non importa se per importi parziali o totali, o se sia pagato un dato corrispettivo anche in parte, l’operazione si considera ugualmente effettuata e quindi sorge l’assoggettamento ad I.V.A.. In sostanza, anche quando l’ausiliario del commercio riceve una anticipazione monetaria in conto future provvigioni deve necessariamente emettere il documento fiscale.
Alla luce di tali disposizioni normative appena descritte sopra, risulta chiaro che qualora la provvigione sia ad es. maturata nel mese di dicembre, ai fini I.V.A., la fattura può essere emessa anche nell’anno successivo, e comunque al momento del pagamento, la normativa evita, in tal modo, all’agente l’onere di versare l’I.V.A. per il mese di dicembre. Invece, per stabilirne il momento impositivo ai fini delle imposte dirette si veda più sotto, nella parte incentrata sulla competenza fiscale delle provvigioni.
La base imponibile
E’ necessario pure citare che ai sensi dell’art.13 sempre del D.P.R. n. 633/72 la base imponibile delle prestazioni di servizi è costituita dall’ammontare complessivo dei corrispettivi dovuti all’agente secondo le condizioni contrattuali, compresi gli oneri e le spese subite per l’esecuzione della prestazione, e i debiti verso terzi eventualmente accollati alla casa mandante (si pensi ad .esempio al caso delle spese di trasferta, vitto e alloggio eventualmente a carico della casa mandante, in tale situazione l’agente non può invocare la non imponibilità da I.V.A. poiché per disposizione di legge l’erogazione di tali somme deve concorrere a formare la base imponibile).
Naturalmente, per gli agenti restano escluse da I.V.A. esclusivamente le somme contemplate dal successivo art. 15. Si tratta delle somme dovute a titolo di interessi moratori o di penalità per ritardi o altre irregolarità negli adempimenti degli obblighi della casa mandante, e le somme dovute a titolo di rimborso delle anticipazioni fatte in nome e per conto della controparte, purché regolarmente documentate. Tale ultima frase è fondamentale ai fini dell’esclusione dall’imposta, infatti, tutte le spese devono essere documentate attraverso pezze giustificativa da inviare alla casa mandante (con relativa nota di accompagnamento, o eventualmente elencate espressamente in fattura).
Esemplificando, non è soggetto ad I.V.A. il rimborso del pagamento dell’affitto di un deposito intestato alla casa mandate, mentre è imponibile l’eventuale rimborso dell’affitto di un locale intestato all’agente.
Infine, è da evidenziare che la ritenuta Enasarco esposta in fattura dallo stesso agente non è detraibile dalla base imponibile dell’imposta sul valore aggiunto (e della ritenuta d’acconto, anche se poi in sede di dichiarazione annuale dei redditi, in quanto contributo previdenziale obbligatorio, è deducibile dal reddito personale dell’agente)
L’aliquota
Infine, sembra, quasi, superfluo ricordare che su tali somme così composte debba essere poi applicata l’aliquota I.V.A., in atto prevista in misura del 20%.
IMPOSTE DIRETTE: LA COMPETENZA FISCALE DELLE PROVVIGIONI
L’individuazione dell’esercizio di competenza delle provvigioni è una altra delle questioni che più coinvolge la fiscalità degli agenti di commercio.
E le recenti modifiche alla disciplina civilistica del contratto di agenzia rivestono particolare interesse per le loro conseguenze in ambito fiscale, in particolare modo per le imposte dirette.
Occorre perciò premettere, dal punto di vista civilistico, che il citato articolo 1748 del Codice civile (riformulato con il D.Lgs. 15 febbraio 1999 n. 65) stabilisce precise modalità e tempi sul diritto alla provvigione. In particolare é ora previsto che il diritto a conseguire la provvigione sorge indipendentemente dall’avvenuto pagamento del corrispettivo da parte del cliente.
La provvigione è dovuta dal momento e nella misura in cui la casa mandante ha eseguito o avrebbe dovuto eseguire la prestazione in base al contratto concluso con il cliente. E’, tuttavia, possibile che l’atto con cui è conferito il mandato di agenzia preveda un diverso momento che può essere stabilito fino a quello in cui il cliente ha eseguito o avrebbe dovuto eseguire la controprestazione.
Ritornando nell’ambito fiscale, come noto, ai fini delle imposte dirette, l’imputazione temporale delle provvigioni avviene secondo il criterio della competenza, la cui concreta individuazione del periodo è legata al T.U.I.R., in particolare all’articolo 75 che stabilisce che i corrispettivi delle prestazioni di servizi si considerano conseguiti alla data in cui le prestazioni stesse sono ultimate.
In passato la prevalente giurisprudenza aveva ritenuto il diritto alla provvigione certo ed oggettivamente quantificabile solo dopo che il cliente della ditta mandante avesse integralmente esaurito il pagamento dovuto.
Con la nuova versione dell’art. 1748 del C.c. (conforme alle indicazioni della Direttiva Comunitaria n.86/653/CEE) il diritto alla provvigione non è più collegato agli affari che hanno avuto regolare esecuzione, ma spetta per tutti gli affari conclusi durante il contratto per effetto dell’intervento dell’agente. Inoltre detta nuovi principi per individuare quando e in che misura matura il diritto alla provvigione.
Momento rilevante per l’imposizione ai fini delle imposte dirette
In pratica, i principi fissati dal nuovo art. 1748 del C.c. comportano per l’ambito fiscale (relativamente alle imposte dirette) che:
1) Nel momento in cui il contratto di agenzia, stipulato tra casa mandante ed agente, non deroga al principio generale, la provvigione concorre a formare il reddito dell’esercizio in cui la prestazione è stata ultimata, cioè in quello in cui la casa mandante ha adempiuto la prestazione o avrebbe dovuto adempierla (in sostanza al momento della consegna del bene al cliente, indipendentemente dall’avvenuto pagamento o meno della fornitura).
2 ) qualora il contratto di agenzia stabilisca tempi particolari, che non possono superare quello in cui il cliente ha eseguito o avrebbe dovuto eseguire la controprestazione, la provvigione concorre a formare il reddito nell’esercizio in cui si verifica tale condizione (quindi, ad esempio, al momento in cui il cliente paga la fornitura).
Per conseguenza, le clausole contrattuali adottate acquistano rilevanza per l’esercizio di competenza delle provvigioni.
A tale proposito, occorre, infine, sottolineare che con le modifiche arrecate anche all’art. 1742 del Codice civile è stata resa obbligatoria la forma scritta del contratto di agenzia.
LA RITENUTA SULLE PROVVIGIONI
E’ l’art. 25 bis del D.P.R. 600/73 che regola la ritenuta sulle provvigioni inerenti a rapporti di agenzia.
Altresì, trova applicazione il contenuto del collegato fiscale alla Legge Finanziaria per il 2001, in base al quale la misura della ritenuta d’acconto corrisponde all’aliquota del primo scaglione reddituale IRPEF di cui all’art. 11 del T.U.I.R.
Peraltro, dal 1/1/2001, la ritenuta sulle provvigioni (stabilita nella misura del 18,5% per il 2000) è quindi passata al 18%.
Per l’anno 2002 la medesima aliquota è restata al 18%, poiché la finanziaria 2002 ha sostanzialmente confermato le aliquote dell’anno precedente, sospendendo esclusivamente la diminuzione delle aliquote in previsione per tale anno dalla precedente finanziaria (per l’anno 2002 l’aliquota del 24% sarebbe dovuta passare al 23%).
Ai sensi del suddetto articolo i seguenti soggetti sono obbligati ad effettuare la ritenuta d’acconto dell’I.R.P.E.F. o dell’I.R.P.E.G. sulle provvigioni (comunque denominate, ed anche occasionali) derivanti da attività di intermediazione commerciale:
– Le persone fisiche che esercitano attività d’impresa o di lavoro autonomo;
– le società di persone ed equiparate;
– le associazioni costituite da artisti e professionisti;
– le società di capitali, gli enti e i soggetti assimilati indicati nell’art. 87 del D.P.R. 917/86.
Restano escluse le imprese agricole.
La ritenuta si applica sulle provvigioni inerenti a rapporti di commissione, di agenzia, di mediazione, di rappresentanza di commercio e di procacciamento di affari.
La ritenuta è dovuta a titolo d’acconto dell’IRPEF sul 50% delle provvigioni corrisposte (cioè in misura del 9%), mentre è ridotta sul 20% delle provvigioni medesime (quindi in tale caso si applica in misura del 3,6%) se i percipienti dichiarano ai loro committenti che nell’esercizio della loro attività si avvalgono in via continuativa dell’opera di dipendenti o di terzi (1).
Per le prestazioni rese dagli incaricati alle vendite a domicilio (cosiddetti venditori porta a porta la ritenuta dovuta a titolo d’imposta è applicata nella predetta misura sul 100% della provvigione.
Inoltre, la ritenuta non si applica alle provvigioni percepite da:
– agenzie di viaggio e turismo;
– rivenditori autorizzati di documenti di viaggio relativi al trasporto di persone;
– distributori di pellicole cinematografiche;
– agenti di assicurazione per le prestazioni rese direttamente alle imprese di assicurazioni (l’esenzione non è operante nei casi in cui l’agente renda la propria prestazione ad altro agente);
– mediatori di assicurazioni riguardo ai loro rapporti con le imprese di assicurazione, con gli agenti generali delle imprese di assicurazioni pubbliche o loro controllate quando rendano le prestazioni direttamente alle imprese di assicurazione in regime di reciproca esclusiva;
– aziende e istituti di credito e società finanziarie e di locazione finanziaria per le prestazioni rese nell’esercizio delle attività di collocamento e di compravendita di titoli, di valute nonché di raccolta e di finanziamento;
– agenti raccomandatari e mediatori marittimi ed aerei;
– agenti e commissionari di imprese petrolifere per le prestazioni ad esse rese direttamente;
– mediatori e rappresentanti di produttori agricoli ed ittici e di imprese esercenti la pesca marittima;
– commissionari operanti nei mercati ortoflorofrutticoli, ittici e di bestiame;
– consorzi e cooperative tra imprese agricole, commerciali ed artigianali non aventi finalità di lucro.
Sono soggetti alla ritenuta anche gli acconti e le anticipazioni della provvigione.
Ai fini del computo per il relativo versamento da parte della casa mandante, la ritenuta si considera operata nel mese successivo a quello in cui le provvigioni sono state trattenute dai percipienti.
Il versamento della ritenuta deve essere, quindi, effettuato entro il giorno 16 del mese successivo a quello di effettuazione della ritenuta stessa, presso qualsiasi concessionario della riscossione, banca o agenzia postale, utilizzando il modello di pagamento unificato F24. Il codice tributo da indicare è il 1038. Il periodo da indicare è soltanto l’anno: Es. 2001.
I sostituti d’imposta che hanno operato le ritenute di cui all’art. 25 bis del D.P.R. 600/73 devono, entro il 31 marzo (e non più entro il 28 Febbraio) dell’anno successivo, rilasciare la certificazione relativa alle ritenute operate nell’anno precedente. Tale termine più lungo è dovuto alla modifica arrecata dall’articolo 18, comma 1, D.P.R. n. 435/2001.
Peraltro, riguardo lo scomputo delle ritenute è disposto che le ritenute sono scomputate dall’imposta relativa al periodo di competenza poiché già operate al momento della presentazione della dichiarazione dei redditi.
Mentre qualora siano state operate successivamente, sono scomputate dall’imposta relativa al periodo d’imposta in cui sono state effettuate.
A titolo esemplificativo, con riferimento alle provvigioni di competenza d’imposta 2001, si avrà che:
– le ritenute sulle provvigioni erogate nel 2001 sono scomputabili dall’imposta relativa ai redditi del 2001;
– le ritenute sulle provvigioni erogate nel 2002 entro il termine di presentazione della dichiarazione dei redditi dell’anno 2001, sono scomputabili dall’imposta relativa ai redditi dell’anno 2001;
– le ritenute sulle provvigioni erogate nel 2002 dopo che sia stata presentata la dichiarazione relativa ai redditi 2001, si scomputano dall’imposta relativa ai redditi dell’anno 2002.
Anche per i soggetti IRPEG il cui periodo d’imposta non coincide con l’anno solare, le ritenute sono scomputate con i suindicati criteri, tenuto pero conto dei diversi termini per la presentazione della dichiarazione dei redditi. Viceversa, lo scomputo dei prestatori occasionali è soltanto per cassa.
Infine, l’ultimo comma prevede che la medesima ritenuta di cui al presente art. 25 bis si applica anche alle provvigioni corrisposte a stabili organizzazioni nel territorio dello Stato di soggetti non residenti.
(1) Si veda il D.M. 16/4/1983 qui di seguito esposto in una sorta di sintesi: La dichiarazione per l’applicazione della ritenuta ridotta, da redigere in carta semplice, deve contenere i seguenti elementi:
– i dati identificativi del dichiarante; – l’attestazione di avvalersi in via continuativa di dipendenti o di terzi; – la data; – la sottoscrizione del dichiarante.
Essa deve essere spedita entro il 31 dicembre di ciascun anno solare mediante raccomandata con avviso di ricevimento ed ha valore per l’anno seguente. Nel caso in cui durante l’anno successivo vi siano variazioni che consentono l’applicazione della ritenuta ridotta o che ne fanno venire meno l’applicazione medesima, le variazioni stesse vanno comunicate al committente, preponente o mandante con una dichiarazione, da redigersi con le modalità sopra specificate, entro 15 giorni dal verificarsi delle predette variazioni. Il medesimo termine di 15 giorni per la presentazione della dichiarazione che consente l’applicazione della ritenuta ridotta sulle provvigioni erogate è, inoltre, previsto nell’ipotesi di inizio attività e tale termine decorre dalla stipula dei contratti o accordi, di commissione, di agenzia, di rappresentanza di commercio e di procacciamento d’affari o dalla eseguita mediazione.
Infine, per le prestazioni occasionali i percipienti le provvigioni devono presentare la dichiarazione non oltre il termine entro cui, per disposizioni normative, accordi contrattuali od usi, le operazioni dalle quali conseguono le provvigioni da assoggettare a ritenuta si considerano concluse.
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